I SA/Wr 308/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2009 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. G. (dalej skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. w wysokości 122 965 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na podstawie przeprowadzonej u skarżącego kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres ustalono, że zawyżył on podatek naliczony o kwotę 133.653,38 zł. Uchybienie to było związane z zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty gospodarcze: A s.c.; B s.c. C s.c.; P.P.H.U. D s.c.; P.P.H.U. E; F s.c.; P.P.U. G ujętych przez niego w deklaracji kwartalnej VAT-7K. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że podmioty wystawiające te faktury nie figurowały w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, prowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe. Posługują się numerami NIP, które nie dają się zidentyfikować, gdyż nie zostały wygenerowane przez system identyfikacji podatkowej. Stwierdzono, także że skarżący nie sprawdził we właściwym urzędzie skarbowym wiarygodności przedłożonych kserokopii dokumentów mających uprawdopodobnić istnienie ww. firm, bądź ich uprawnienie do wystawienia faktur VAT. W żaden sposób nie wyjaśnił organowi swoich pobudek, okoliczności i przyczyn zawarcia transakcji z tymi podmiotami. Tym samym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej jako "ustawa o ptu") organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego albowiem faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących. Jednocześnie organ ten podniósł, że jedynie bowiem faktura wystawiona przez podmiot podlegający identyfikacji, może stanowić podstawę ewentualnego odliczenia. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania 77/388/EWG – dalej zwana "VI Dyrektywą" (a od 1 stycznia 2007 r. przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE) gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przewidując jednocześnie możliwość nakładania ograniczeń w prawie krajowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt l lit a) ustawy o ptu, w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do odliczenia, jest zgodny ze wskazanymi przepisami. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy przytoczył wyrok ETS w sprawie Halifax (C-255/02), w którym Trybunał orzekł , że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Tym samym, zdaniem organu, odliczenie podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, stanowi nadużycie tego prawa i jest sprzeczne z celami ustawy o ptu. Organ stwierdził, również że wybór kontrahenta obciążał nabywcę towarów i usług, to jest skarżącego. Wskazane wyżej nieprawidłowości skutkowały także naruszeniem przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji sprzedaży - art. 109 ust. 3 ustawy o ptu. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi przysługuje co do zasady uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez niego z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798, dalej jako "rozporządzenie MF"), faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają jedynie zarejestrowani i czynni podatnicy podatku od towarów i usług, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Wskazał również, że prawo do obniżenia podatku należnego jest prawem warunkowym, podlegającym szeregowi ograniczeń. Nie stanowią bowiem w myśl art. 88 ust.3 a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a ustawy o ptu podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, wystawione przez podmioty nieistniejące lub nie mające prawa do ich wystawiania, jak i faktury nie stwierdzające zdarzeń faktycznych. Dodatkowo – zdaniem organu odwoławczego – z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o ptu jednoznacznie wynika, że podatnik może odliczyć podatek naliczony wyłącznie z otrzymanych faktur z tytułu nabycia towarów i usług, a wiec dotyczy to czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sprzedawca jako strona umowy sprzedaży i sprzedawca według treści faktury musza być tymi samymi podmiotami, rzeczywista także musi być transakcja udokumentowana ta fakturą, gdyż w przeciwnym razie wykazany w niej VAT nie może być uznany za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o ptu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącym, że postępowanie dowodowe w sprawie było nieprawidłowe. Uznał, że organy podatkowe wyczerpały ze swojej strony inicjatywę dowodową mającą na celu identyfikację kontrahentów skarżącego z badanego okresu, przeszukując w tym celu ewidencje nie tylko innych organów podatkowych, ale także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Głównego Urzędu Statystycznego. Skarżący kwestionując prawidłowość tych ustaleń powinien, zapewniając o istnieniu tych podmiotów, załączyć do odwołania odpowiednie dowody na ich istnienie, czego jednak nie uczynił. Nie był przy tym wstanie wskazać adresów kontrahentów, osób z którymi współpracował i szczegółów zamówień. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na treść oświadczenia skarżącego z dnia 06 lipca 2009 r., dotyczącego kwestionowanych faktur i zdarzeń, w którym to zdawkowo wyjaśnia okoliczności w jakich nawiązał kontakty handlowe ze swoimi kontrahentami, bez podania sposobu realizacji domniemanych umów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża każdorazowo nabywcę towarów i usług. Przy czym skarżący nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy o ptu, dających podstawę uzyskania informacji o kontrahentach, jako podatnikach VAT. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia VAT przy oszustwach podatkowych organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa ETS i wskazał, że wprawdzie prawo krajowe nie może zakazać odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy podatnik nabywający towar nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o tym, że dostawa była wykonywana w warunkach oszustwa. Istotna jest zatem nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Zdaniem zaś organu odwoławczego skarżący nie podjął wszelkich dostępnych środków w celu ustalenia, ze ewentualny kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które będą dla strony podstawą do pomniejszenia należnego VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze skarżącym, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to naruszenia art. 120,121,180,187,188,193,art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Uznał bowiem, że skarżący miał zachowane prawo do uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu na każdym etapie, był też informowany o możliwościach i terminach zapoznania się oraz wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów. Jego pisma były zaś analizowane i stanowią część materiału sprawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył art. 187 O.p., wyczerpująco gromadząc i rozpatrując całość materiału dowodowego. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odrzucił ksiąg podatkowych skarżącego i nie szacował jego obrotów. Badając rejestry, zakwestionował jedynie prawidłowość wpisów w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w zakresie w jakim ewidencjonowane były zakupy od firm nieistniejących oraz w styczniu, co do odliczenia podatku naliczonego w wartościach wyższych niż wynikające z faktur VAT. W pozostałych kwestiach nie zachodziły przesłanki do zakwestionowania prowadzonych przez skarżącego ksiąg. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o ptu poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towaru pomimo, że towar ten został sprzedany i zakup towaru związany był z czynnościami opodatkowanymi; - art. 99 ust. 12 ustawy o ptu poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zobowiązanie podatkowe za sporny okres powinno wynikać ze złożonych deklaracji, a nie z decyzji organu kontroli skarbowej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany i jest sprzeczny w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11 grudnia 2006 r. zwanej dalej "Dyrektywą 112") - art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez zastosowanie tego przepisu, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć on zastosowania, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 tej ustawy w związku z art. 181 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt.4 ustawy o kontroli skarbowej; - art.120, 121, 180, 181, 187, 193 § 1, 210 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego i zbywcy spornych towarów zakupionych przez skarżącego, przez co nie możliwe było zastosowanie właściwej normy prawnej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi potwierdził, ze podatnik dokonywał zakupu od firm, które istniały i dokonywały tej sprzedaży w rozumieniu art. 5 i art. 15 u.p.t.u., natomiast sposób prowadzenia przez nie działalności nie powinien w żaden sposób obciążać jego samego. Skarżący argumentuje, że podstawową cechą systemu podatku od wartości dodanej jest jego neutralność dla podatnika, realizowana przez prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie brak było podstaw do pozbawienia go tego prawa, zwłaszcza, że organ podatkowy nie wzruszył domniemania rzetelności jego ksiąg podatkowych. Organ był zatem w dalszym ciągu związany treścią art. 193 § 1 O.p., jak i art. 180-181 tej ustawy i nie mógł dokonać w tym zakresie odmiennych ustaleń. Zwłaszcza, że - jak skarżący podnosił - nie miał on obowiązku sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów i badania, czy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych wobec państwa. Dodatkowo – zdaniem strony skarżącej - oparł o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, wskazując, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 (oraz podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03) Trybunał stwierdził, że "Transakcje, jak te rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika, działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1, art. 4 oraz art. 5 ust.1 VI Dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja (stanowiąca oszustwo w podatku VAT)- wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego." Skarżący podkreślił następnie, że cechą systemu VAT jest jego neutralność dla podatnika, realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta zawarta jest w art. 2 I Dyrektywy i została rozwinięta w VI Dyrektywie, a następnie w Dyrektywie 112. Skarżący powołał również na treść pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanego w postanowieniu z dnia 15 lipca 2009 r., w sprawie I FSK 748/08. Pytanie to dotyczyło kwestii rozumienia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w świetle prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajmowane w sprawie stanowisko. Organ zwrócił jedynie uwagę, że pytanie prejudycjalne wskazane przez skarżącego dotyczy w istocie innego stanu faktycznego, a tym samym nie może służyć do oceny jego sytuacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Z taką argumentacją nie zgadza się skarżący wskazując na to, że zakupił towary od podmiotów istniejących, ponadto nie może ponosić konsekwencji negatywnych swojej dobrej wiary. Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. (uszczegółowionym w art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten jest wyrazem obowiązywania zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z nią, ciężar dowodu w sprawie spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Organ jest przede wszystkim zobowiązany do takiego ukształtowania postępowania dowodowego, aby mógł on w sposób obiektywny rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Powyższe nie oznacza jednak, że zasada prawdy materialnej ma charakter nieograniczony. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim są one niezbędne do dokonania wskazanych wyżej ustaleń. Nie ma on zatem obowiązku wychodzenia poza tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, zwłaszcza przez ciągłe poszukiwanie dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać w ten sposób udowodnione, wynikają z uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Organ powinien natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może zachować się w toku postępowania biernie i opierać się jedynie na przedstawianych przez podatnika dowodach. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o ptu ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie jak i organie podatkowym. Dzieje się tak z uwagi na konstrukcję tego podatku. Natomiast zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta nie ma charakteru dowolnego - organ podatkowy, powinien kierować się tu zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Należy także zauważyć, że ustalenie stanu faktycznego na gruncie postępowania podatkowego należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Stwierdzenie to rodzi istotne konsekwencje dla podatnika, ponieważ w takim ujęciu, kwestionowanie ustaleń dokonywanych przez organy możliwe jest jedynie w drodze wykazania konkretnych uchybień organu w zakresie prawidłowości rozumowania oraz zupełności postępowania dowodowego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych organu podatkowego jedynie poprzez prezentowanie własnej wersji wydarzeń należy zatem uznać za nieskuteczne i stanowiące jedynie formę obrony podatnika. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. Niewątpliwym jest bowiem, że organy podatkowe obu instancji wyczerpały swoją inicjatywę dowodową, dochowując należytej staranności przy podejmowaniu prób identyfikacji domniemanych kontrahentów skarżącego. Obok bowiem badania pozostających do ich dyspozycji zbiorów ewidencyjnych zawierających dane dotyczące rejestracji podatników VAT, organy podatkowe zwróciły się także o pomoc prawną do innych podmiotów administracji publicznej, prowadzących ewidencje przedsiębiorców objętych przymusem zgłoszenia. Zgodnie bowiem z przepisami Rozdziału IV ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (brzmienie obowiązujące w badanym okresie - Dz. U. z 2007 r., Nr 11 poz. 74 ze zm.) jak i art. 30 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej przedsiębiorcy (płatnicy) mają obowiązek zgłaszać się do ewidencji płatników i przedsiębiorców, prowadzonych odpowiednio przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Główny Urząd Statystyczny. Ustalenia te doprowadziły do wniosku, że wystawcy spornych faktur VAT nie tylko posługiwali się fikcyjnymi numerami VAT lecz również nie działali pod adresami wykazanymi na fakturach. Niemożliwym było tym samym sprawdzenie transakcji widniejących na spornych fakturach VAT u rzeczonych kontrahentów. Nie ulega wątpliwości zatem, że skarżący chcąc zakwestionować ustalenia organów podatkowych powinien samemu przedstawić dowody na potwierdzenie tezy, że jego domniemani kontrahenci prowadzili rzeczywiście działalność gospodarczą, bądź nie mogąc tych dowodów samemu uzyskać, wskazać ich źródło organom podatkowym. W oparciu o materiał dowodowy sprawy należy stwierdzić, okoliczności te nie zostały udowodnione. W szczególności dowodem nie mogą być tu wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego, których znaczny stopień lakoniczności i ogólności nie pozwala na nadanie cech osobniczych poszczególnym kontrahentom, a przez to ich uniemożliwia ich identyfikację. Skarżący wypowiadając się na temat każdej z firm nie podaje nazwisk, adresów, telefonów kontaktowych pracowników ani właścicieli tych podmiotów, również w równie lakoniczny sposób wypowiada się o nawiązywaniu kontaktów wskazując na przetargi na kolei we W. przy [...], przy okazji robienia zakupów w innej firmie lub na to, że podmioty te same zaproponowały współpracę. Pomimo zobowiązania się nie przedkłada organom podatkowym informacji na temat telefonów kontaktowych kontrahentów. Ponadto skarżący opisując okoliczności dostawy towaru podnosi, że towar był mu dostarczany na plac, jednakże nie pamięta osób, nr rejestracyjnych samochodów dostawczych, co więcej wraz z dostawą towaru odbierał faktury i przekazywał gotówkę bez pokwitowań. Oceniając wspomniane okoliczności zasadnie organy podatkowe wskazują, ze transakcje zawierane przez skarżącego obarczone były dużym ryzykiem gospodarczym, świadczą o tym w szczególności: kwoty powyższych transakcji sposób dostarczania towarów, czy rozliczeń gotówkowych. Tym samym powyższe transakcje powinny być wykonywane z dochowaniem należytej staranności przez kupującego w kontekście sprawdzenia kontrahenta. Dla ich udowodnienia nie wystarcza zaś jedynie fakt posiadania samych faktur VAT. Zdaniem Sądu sprzeczny z doświadczeniem życiowym i logiką jest fakt, że faktury VAT opiewające na niebagatelne kwoty od. ok. 22.578 zł do 43.952 zł i tym samym generujące konieczność ich zapłaty po stronie nabywcy, pozostawały "nie zauważone" przez samego kupującego co do sposobu dokonanej dostawy, warunków dostawy czy osoby kontrahenta. Ponadto sposób nawiązywania kontaktów i brak dowodów potwierdzających zapłatę świadczy co najmniej o daleko posuniętej niefrasobliwości w prowadzeniu działalności gospodarczej, która nie może być postrzegana przez Sąd jako dobra wiara. Co więcej ową dobrą wiarę eliminuje już działanie podatnika w toku postępowania ukrywające wręcz informacje umożliwiające organom podatkowym kontakt z kontrahentami. Zatem Sąd nie kwestionując co do zasady prawa do odliczenia VAT w sytuacji wystąpienia tzw. dobrej wiary podatnika, wyeksponowanej choćby w powoływanym w skardze wyrokach ETS z dnia 21 lutego 2006 r. C-223/03 w sprawie University of Huddersfield oraz z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 w sprawie Optigen i in. stwierdza, że we wspomnianej sprawie skarżący z okoliczności wskazanych powyżej nie był w dobrej wierze. Bezzsadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121, 180, 181, 193 § 1, art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w którym udowodniły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od zobowiązania wykazanego przez skarżącego w deklaracji podatkowej, co skutkowało – na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o ptu – prawem organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego w decyzjach podatkowych. Niezrozumiałym jest natomiast zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej skoro organem podatkowym pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Jednocześnie należy wskazać, że w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2009 r. na stronie 17 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że rejestr zakupów VAT skarżącego nie będzie uznany za dowód w zakresie ewidencjonowania zakupów od firm nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji nie odrzucił ksiąg i nie szacował obrotów. Badając rejestry zakwestionował jedynie prawidłowość wpisów w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w zakresie ewidencjonowania zakupów od firm nieistniejących. Niewątpliwym jest również, ze stosownie do treści art. 181 i art. 193 O.p. rzetelne i niewadliwe rejestry stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, a chcąc zakwestionować wynikającą z nich podstawę opodatkowania należy wpierw obalić domniemanie prawdziwości zapisów w tych księgach zawartych , w oparciu o art. 193 § 4 i 6 O.p. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie podważano podstawy opodatkowania VAT należnym, wynikającej z ewidencji sprzedaży. Przedmiotem kwestionowania był podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące a zatem brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej ewidencji zakupu pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i tym samym nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Niezrozumiałym jest zarzut co do braku otrzymania przez stronę skarżącą postanowienia określający zakres postępowania dowodowego albowiem zakres postępowania podatkowego określono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2009r. Nr [...], w którym szczegółowo poinformowano o rodzaju, zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym. Odrębnym postanowieniem w tym samym dniu, włączono do postanowienia podatkowego materiał dowodowy, zgromadzony na okoliczność wyjaśnienia transakcji z podmiotami nieistniejącymi. Skarżący oba postanowienia odebrał osobiście w dniu 25 sierpnia 2008r. Mając na uwadze powyższe nie przekracza swobodnej oceny dowodów ocena poczyniona przez organy podatkowe wskazująca na wystawienie spornych faktur VAT przez podmioty VAT nieistniejące, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o ptu. Odnosząc się do argumentu strony w zakresie sprzeczności powołanego wyżej przepisu z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Sąd uznał go za bezzsadny. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still). Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 19.09.2000r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A i C-181/99 Sanofi Synthelabo). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia(wyrok ETS z dnia 14.06.2001 r., sprawa C-345/99 Komisja v Francji). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT, zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok ETS z 8.01.2002 r., sprawa C-409/99). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok ETS z 14.06.2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane niezależnie od formy prawnej np. również na podstawie okólnika ministerialnego (por. wyrok ETS sprawa Metropol, jw., pkt 49, wyrok ETS z 22.12.2008r. sprawa C-414/07, Magoora). Takim rzeczywistym stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgadzając się co do zasady ze stroną skarżącą, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o otu, jak też art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, to nie można zapominać, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje prawo Polsce utrzymania odstępstw od ww. prawa do odliczenia. Z samej istoty takiego odstępstwa wynika, że narusza ono zasadę neutralności VAT, jednak naruszenie to następuje na mocy wyraźnej normy zezwalającej przewidzianej w VI Dyrektywie tj. art. 17 ust. 6. Niewątpliwym jest zatem, że wspomniany art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o ptu stanowi takie odstępstwo. Jego zaś interpretacja musi odbywać się w sposób zawężający, a zatem taki w jaki była rozumiana norma § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia MF, bo to właśnie ona jest tym ograniczeniem, które zostało zachowane przez państwo polskie. Skoro zatem treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o ptu, jest prawie identyczna z treścią § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF to należy przyjąć, że wspomniane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) rozumiane w znaczeniu w jakim było rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie VI Dyrektywy (tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF) jest odstępstwem dozwolonym w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a tym samym nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. W związku z powyższym należy uznać za bezzasadne zarzuty strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jednocześnie warto wskazać, że faktura VAT wystawiona przez podmiot nieistniejący nawet w braku ww. ograniczenia nie daje prawa do odliczenia VAT. Stosownie do treści art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Podatnikiem zaś jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Powyższe postanowienia dyrektywy odnajdujemy w treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o ptu, jak też art. 15 ust. 1 ustawy o ptu. Ze wspomnianych przepisów wynika wyraźnie, że prawo do odliczenia VAT, który przysługuje z tytułu nabycia towarów i usług od innego podatnika VAT. Zatem wspomniane prawo nie będzie przysługiwać, gdy mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym a za takiego należy uznać podmiot, który wystawia fakturę VAT podając fikcyjne numery VAT czy dane niemożliwe do sprawdzenia przez organy podatkowe. Podatnikiem VAT jest bowiem podmiot, który jest podmiotem rzeczywistym czyli ten podmiot, którego dane znajdują swój odpowiednik w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 705/08). Na powyższą ocenę wskazanych transakcji nie ma wpływu fakt sprzedaży złomu przez stronę skarżącą. Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał sprzedaży złomu a zatem zasadnie została ona opodatkowana VAT. Należy przypomnieć, że stosownie do orzecznictwa ETS neutralność podatkowa sprzeciwia się rozróżnianiu czynności na legalne i nielegalne (wyrok ETS z dnia 5 lipca 1998r. sprawa 269/86 Mol). Jednocześnie nie można określonej działalności pozostawić poza zakresem zastosowania VAT, jeżeli taka działalność stwarza sytuację konkurencji w stosunku do czynności dokonywanych w legalnym obiegu handlowym (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 1980r. sprawa C-3/97 Procedura karna przeciwko Goodwin i Unstead). Trudno zatem pozostawić poza zakresem VAT dostawę złomu pochodzącego z nieznanego źródła, skoro stwarza on sytuację konkurencji wobec dostawy złomu uzyskanego z wiadomego źródła. Nie podzielił Sąd również stanowiska skarżącego co do konieczności zawieszenia przedmiotowego postępowania na skutek zaistnienia przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 p.s.a. tj. wystąpienia przez NSA postanowieniem z dnia 15.07.2009r. w sprawie I FSK 748/08 z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie odliczenia VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany w ewidencji podatników VAT. Wspomniane pytanie nie dotyczy sytuacji, która ma miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem pozbawienie prawa do odliczenia nastąpiło z uwagi na wystawienie faktur VAT przez podmioty nieistniejące, nie zaś podmioty rzeczywiście funkcjonujące w obrocie gospodarczym lecz które nie dopełniły określonych wymogów ewidencyjnych. Należy wskazać, że Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę ( wyroki ETS: z dnia 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z dnia 6.07.2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21.02.2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki ETS: z dnia 12.05.1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23.03.2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3.03. 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax). Należy również przywołać sprawy w których podmiot występujący o zwrot podatku od wartości dodanej składał fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyrok ETS: z dnia 29.02.1996 r. sprawa C-110/94, INZO przeciwko Belgii pkt 24; z dnia 8.06.2000 r. sprawa C-400/98, Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl (Niemcy) pkt 39, z dnia 21.03.2000 r. w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i In. przeciwko Agencia Estestal de Administracion Tributaria (Hiszpania). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16.02.2005 r. w sprawach połączonych C-354/03; C-355/03 i C-484/03). W kontekście powyższego należy rozpatrywać niniejszą sprawę skoro podmioty nie istniały, to nie mogły prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawić faktur VAT opiewających na dokonanie określonych transakcji, a konsekwencji podatek naliczony nie daje podstaw do jego odliczenia od podatku należnego. Mając na uwadze powyższe należało skargę oddalić w oparciu o treść art. 151 p.s.a.