I SA/Wr 3081/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant A. Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającą Spółce z A o.o. z siedzibą we W. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za grudzień 1999 r., dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych w styczniu 2000 r. I tak faktura VAT nr [...]z dnia [...]., wystawiona przez B S.A. w W. Oddział Gazowniczy w K. za gaz ziemny wysokomentanowy wysłana została odbiorcy przesyłką poleconą w dniu [...]. Faktura VAT nr [...]z dnia [...], wystawiona przez B S.A. w R. za gaz ziemny wysokomentanowy, wysłana została drogą pocztową w dniu [...]., natomiast faktura VAT nr [...]z dnia [...]wystawiona przez B S.A. O/Zd Gazowniczy w J. za gaz ziemny wysokometanowy wysłana została listem poleconym w dniu [...]. Podatek VAT określony w wymienionych fakturach wynosił odpowiednio: [...],[...]oraz [...]. W tych okolicznościach odliczenie podatku z wymienionych faktur w rozliczeniu za grudzień 1999 r. dokonane zostało z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług powodując zaniżenie zobowiązania podatkowego, co obligowało także organ do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że iż przedwczesne pomniejszenie podatku należnego pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia prawnego oraz faktycznego dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji na skutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Podniosła Spółka, że obowiązujące w okresie, którego dotyczyło rozstrzygnięcie przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierały przepisów wskazujących na utratę prawa do obniżenia podatku należnego z powodu niezachowania terminów określonych w art. 19 ust. 3. Przed 1.01.2000 r. nie było w ustawie o VAT odpowiednika art. 19 ust. 3b, który określa konsekwencje prawnopodatkowe naruszenia postanowień art. 19 ust. 3. Ograniczenie zasadniczego prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej. Organ kontroli skarbowej stwierdzając przedwczesne rozliczenie otrzymanych faktur powinien je uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktycznie zostały otrzymane. Wynika to z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Odpowiada to również wnioskom wypływającym z analizy orzecznictwa sądowego, w tym zwłaszcza z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.05.2000 r., sygnatura akt I SA/Łd 144/98. Podniosła dalej Spółka, że art. 19 ust. 3b, obowiązujący od 1 stycznia 2000 r., nie mógł stanowić odniesienia dla oceny ustalonego stanu faktycznego, albowiem do rozliczenia grudnia 1999 r. winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w tym okresie. W decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej nie uzasadnił nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, co nadto nie miało podstawy prawnej z powodu nie uwzględnienia - wbrew obowiązkowi - podatku naliczonego w następnym okresie, w który zgodnie z jego ustaleniami Spółka otrzymała fakturę. Z tego też powodu brak było podstaw do naliczania odsetek. Skoro Spółka dokonała przedwczesnego odliczenia, to w konsekwencji wykonanie decyzji za grudzień doprowadziłoby do dwukrotnego uiszczenia tej samej daniny. Izba Skarbowa we W., jak już zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo rachunek uproszczony lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Skoro Spółka otrzymała przedmiotowe faktury w styczniu 2000 r., to w rozliczeniu miesiąc wcześniejszy nie mogła dokonać odliczenia. Inspektor w uzasadnieniu decyzji podał podstawę prawną zastosowania sankcji oraz przytoczył treść tego przepisu dlatego też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Nie stwierdził także organ naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przytaczając podejmowane w toku postępowania I-instancyjnego czynności i okoliczność powiadamiania o nich pełnomocnika strony. Nie podzielił organ również zapatrywania odwołującej Spółki, że podstawę uchylenia decyzji za grudzień 1999 r. mogłoby stanowić niewydanie decyzji w odniesieniu do stycznia 2000 r. Organ kontroli skarbowej, co wynikało z zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]., nie prowadził kontroli za styczeń 2000 r., lecz za kwiecień i grudzień 1999 r. Strona chcąc dokonać obniżenia podatku należnego w prawidłowym miesiącu mogła złożyć korektę deklaracji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła zarzuty sformułowane już wcześniej w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej jak też ich uzasadnienie. Dodatkowo wskazała Skarżąca, że wbrew twierdzeniom Izby, podatnik nie mógł złożyć deklaracji korygującej za styczeń 2000 r., gdyż nie mógł jednocześnie skorygować deklaracji grudniowej, skoro za ten okres prowadzona była kontrola skarbowa. Niedopuszczalnym z jego strony byłoby uwzględnianie tego samego podatku w dwóch różnych rozliczeniach podatkowych. Niezależnie od tego, w okresie postępowania kontrolno-skarbowego obowiązywała już regulacja ustawowa zakreślająca jedynie roczny termin na dokonanie korekty deklaracji podatkowej i strona została pozbawiona możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2000 r. Wniosła Spółka o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie ponawiając dotychczasowe stanowisko. Wskazała także, że prowadzenia postępowania w odniesieniu do grudnia 1999 r. nie zawieszało prawa strony do składania korekt za inne, nie objęte postępowaniem miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie była uzasadniona. Kwestią sporną między stronami było uprawnienie Spółki do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 1999 r. o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT otrzymanych w styczniu 2000 r. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wyraża podstawą z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, zasadę potrącalności podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego nie jest prawem bezwzględnym, lecz może być realizowane tylko z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Do warunków tych zalicza się między innymi okres, za jaki obniżenia można dokonać. Według art. 19 ust. 3 ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Wynika stąd zatem, że podatnik może rozliczyć podatek naliczony przyporządkowując jego kwotę do tego miesiąca, w którym fakturę otrzymał, bądź do następnego. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca otrzymała faktury VAT nr [...], nr [...]oraz nr [...] (wszystkie z dnia [...]) dopiero w styczniu 2000 r. Oznaczało to w świetle przywołanego przed chwilą przepisu, że o kwoty podatku naliczonego wynikające z owych faktur można było obniżyć podatek należny w rozliczeniu za styczeń lub za luty 2000 r. Skarżąca Spółka zarzuciła, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. brak było podstaw do kwestionowania odliczenia w rozliczeniu za okres poprzedzający miesiąc otrzymania faktury, gdyż dopiero zmiana ustawy z dniem 1 stycznia 2000 r. wprowadziła w tym zakresie jednoznacznie brzmiącą regulację zawartą w art. 19 ust. 3b ustawy. Trzeba zatem wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) zmodyfikowane zostało między innymi brzmienie art. 19 ustawy, w tym także poprzez dodanie ust. 3b, zgodnie z którym, w przypadku uchybienia terminom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (o których mowa w ust. 3), podatnik traci prawo do pomniejszenia podatku należnego. Rację ma zatem Spółka, że dopiero z dniem 1 stycznia 2000 r. ustawodawca podatkowy jednoznacznie sformułowała zasadę, w myśl której podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem ust. 3 omawianego artykułu. Tym niemniej zasada ta nie ingeruje w prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za konkretny okres rozliczeniowy o kwoty podatku naliczonego jedynie z tych faktur, które w okresie tym zostały otrzymane lub w miesiącu poprzedzającym. Zasada taka obowiązywała zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., jak i ukształtowanym ustawą zmieniającą z dnia 20 listopada 1999 r. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2000 r. do obowiązującego porządku prawnego ust. 3b art. 19 oznaczało jedynie, że przed tą datą rozliczenie podatku naliczonego w innym, niż określonym ustawowo okresie, nie pozbawiało podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle i że podatek ten mógł być uwzględniony we właściwym okresie rozliczeniowym, także w przypadku, gdy weryfikacji rozliczenia dokonywał organ podatkowy. Z tego punktu widzenia trzeba zauważyć, że przedmiotem skargi jest decyzja podatkowa dotycząca rozliczenia w podatku od towarów za grudzień 1999 r. i że Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenia legalność tej decyzji. W tym zakresie badaniu Sądu podlega czy organy podatkowe miały umocowanie w prawie eliminując z rozliczenia za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych dopiero w styczniu 2000 r. Podniesiony zatem w skardze, w odniesieniu do decyzji za grudzień, zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy nie mógł być uznany za uzasadniony. Nie można bowiem ze zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. wywieść wniosku, że podatnik miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktur otrzymanych w późniejszym okresie niż miesiąc rozliczeniowy. Przedstawione powyżej zapatrywanie co do znaczenia zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, w następstwie dodania do art. 19 ust. 3b zbieżne jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwałach z dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FPS 10/01, publ. ONSA nr 2/2002, poz. 54) oraz z dnia 19 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 12/01, publ. ONSA nr 3/2002, poz. 98). Należy jeszcze podnieść, że zarzut nieuwzględnienia zakwestionowanej kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy, a w istocie - nie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego za styczeń 2000 r. w celu umożliwienia rozliczenia spornej kwoty podatku naliczonego, nie mógł spowodować wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, albowiem dotyczy ona rozliczenia podatkowego za grudzień 1999 r. Brak jest normatywnych podstaw do uznania, że wymiar podatku od towarów i usług za grudzień zależał od rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku za miesiąc następny. Nie można również podzielić wywodów skargi, że podatnik może dokonać korekty deklaracji podatkowej za określony miesiąc dopiero po dokonaniu wymiaru za inny okres rozliczeniowy. Dotyczący korekt deklaracji art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej zawieszał prawo skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej albo skarbowej - jedynie w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola. Pamiętać też trzeba, że złożenie deklaracji (w tym jej korekty) jest aktem podatnika i stanowi przejaw jego wiedzy na temat rozmiarów zobowiązania podatkowego i nie jest uzależnione od takiej wiedzy, czy poglądów w tym zakresie organów podatkowych. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten łączy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od złożenia przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego niższą od należnej. Ponieważ w rozliczeniu za grudzień 1999 r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego, zaniżone przez to zostało zobowiązanie podatkowe według treści złożonej przez podatnika deklaracji. Nie można było również podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona upatrywała naruszenie wskazanego przepisu w braku przeprowadzenia postępowania za styczeń 2000 r. oraz przedwczesnym zakończeniem postępowania II-instancyjnego. Jak już wyżej zwrócono uwagę przedmiotem skargi była decyzja administracyjna zapadła po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogły być takie naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem na określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie. Z tego powodu nie przeprowadzenie postępowania za styczeń 2000 r. nie dotyczyło wyniku postępowania za grudzień 1999 r. Gdy idzie zaś o przedwczesne zakończenie postępowania odwoławczego, trzeba podzielić argumentację Izby Skarbowej, że skoro Strona nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w wyznaczonym przez siebie terminie, to organ mógł zakończyć postępowanie podatkowe. Załatwienie sprawy, o jakim mowa w art. 139 § 1 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście niniejszej sprawy, należy utożsamić z wydaniem przez organ decyzji, a zatem wyznaczony przez Izbę termin załatwienia sprawy nie dotyczył terminu do złożenia przez Stronę dodatkowego stanowiska lecz rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym po bezskutecznym upływie terminu, w jakim Spółka miała zaprezentować dodatkowe argumenty, organ II instancji mógł zakończyć postępowanie. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.