I SA/Wr 3107/03

Dnia 1 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi E. K.-B. na Izby Skarbowej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku; I. uchyla zaskarżona decyzję; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2 515 ( dwa tysiące pięćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu; Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]określającą należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych za 1998r w wysokości [...]oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku za rok 1998 w kwocie [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie podatniczki stwierdzono, że nie wykonała ona usług malowania znaków poziomych na drogach na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A", na które to prace zostały wystawione trzy faktur VAT na łączną kwotę [...], tj. Nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...], Nr [...]z dnia [...]na kwotę netto [...], Nr [...]z dnia [...] na kwotę netto [...]. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła, błędne ustalenia faktyczne i prawne w zakresie: - stwierdzenia, że jej rachunek był kontem rodzinnym, ponieważ prawo bankowe nie przewiduje takiego rodzaju rachunku, - nieprawdziwych ustaleń, w kwestii swobodnego dysponowania przez rodziców środkami pieniężnymi znajdującymi się na tym rachunku, gdyż jako pełnomocnicy, działali w jej imieniu oraz na jej, a nie własny rachunek, - nie uwzględnienia faktu, iż jako córka była zobowiązana do świadczeń alimentacyjnych na rzecz swojego ojca S. K. w związku z jego trudną sytuacją majątkową, - przyjęcia jako dowodu oświadczenia złożonego przez poprzedniego pełnomocnika R. B., pomimo faktu, że zakres pełnomocnictwa nie obejmował oceny sytuacji finansowej S. K., - niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa, jak również ze stanowiskiem doktryny prawniczej zarzutów kontrolujących co do konstrukcji umowy podwykonawstwa nr [...]podpisanej przez PUH "A" i PHU "B", - nieprawdziwego i bezpodstawnego stwierdzenia, że przelewy z dnia [...]i [...]dotyczą faktycznie częściowej zapłaty za malowarkę zakupioną w "C" z O. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji jako podstawę do zakwestionowania spornej umowy wskazał art. 24a i 24b Ordynacji Podatkowej. Wywodził, że firma "A" S. K. przyjęła do wykonania od Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych we W. zadanie poziomego oznakowania odcinka drogi nr A 4 odcinek K.-L.- granica woj. w. Następnie w dniu [...]zawarła umowę podwykonawstwa Nr [...]z P.H.U, B E. K. w J. Przedmiot umowy określono jako znakowanie poziome drogi krajowej nr A 4 K.-granice woj. w. (bez dokonania szczegółowego obmiaru realizowanych prac) termin wykonania umowy określono na dzień [...]. Nie określono w umowie kwoty należnej za wykonanie powyższych prac, wskazano jedynie, że należności regulowane będą z konta zamawiającego na konto podwykonawcy. Z zestawienia dokonanych przy pomocy konta podatniczki płatności, Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził wniosek, iż należności z tytułu realizacji umowy nie zostały faktycznie zapłacone, ponieważ S. K. mógł swobodnie dysponować kontem i dokonywał z niego wypłat, zaś podatniczka nie był w stanie podać tytułu tych wypłat. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że firma PHU B nie posiada żadnej dokumentacji związanej z realizacją umowy. Wszelka dokumentacja realizacji robót (dziennik budowy, protokoły odbioru robót) sporządzana była między Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych we W. i S. K. reprezentującym firmę PUH "A". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że umowa podwykonawstwa nr [...] została zawarta w dniu [...] ustalała termin wykonania robót na dzień [...], natomiast z protokołu odbioru nr [...]z dnia [...] sporządzonego przez Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych we W. w obecności m. in. firmy A" wynika, że omawiane prace zostały rozpoczęte w dniu [...], a zakończone w dniu [...]. Jego zdaniem wskazuje to, że pracownik musiałby wykonać prace w okresie od [...]do [...], co nie było możliwym do zrealizowania. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż złożone oświadczenie wynikające z zawartej umowy podwykonawstwa, służyło ukryciu rzeczywistego wykonawcy czynności określonych tą umową, zaś rzeczywistym celem zawartej umowy było obejście przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 z pozn. zm.) dla osiągnięcia korzyści finansowych w celu zaniżenie obciążenia podatkowego po stronie Pana S. K. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem podatniczki, iż dokonywane z konta wypłaty były realizacją obowiązku alimentacyjnego względem ojca, gdyż zgodnie z treścią art. 133 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest ten, kto znajduje się w niedostatku dochody i wydatki S. K. nie wskazują aby był w niedostatku Organ II instancji wywodził również, że przelewy z dnia [...] i [...], określone przez podatniczkę jako zapłata z tytułu spornej umowy dokonane były w celu umożliwienia zapłaty za malowarkę zakupioną w "C", gdyż na tych przelewach na łączną kwotę [...]nie określono tytułu z jakiego były one dokonane, zaś wyjaśnienia R. B., że były to zaliczki na poczet robót nie są wiarygodne, gdyż w przypadku przelewu z dnia [...], jeszcze przed podpisaniem umowy nie mogło być mowy o zaliczce. Ponadto wywodził, że po otrzymaniu przelewu cała kwota w tym samym dniu została przelana przez podatniczkę jako częściowa zapłata za maszynę – malowarkę. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła iż – pomimo wskazania ich w uzasadnieniu - zaskarżonej decyzji nie przywołano jednak jako podstawy prawnej art. 24 a i 24 b Ordynacji Podatkowej, co narusza przepisy art. 210 Ordynacji Podatkowej. Wywodziła, że sporna umowa zawarta pomiędzy stronami jest sporządzona w sposób prawidłowy zgodnie uregulowaniami dotyczącymi umów-zleceń zawartymi w artykułach 734-751 k.c. W art. 735 §1 stwierdzono, że jeżeli ani z umowy ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Natomiast w §2 stwierdzono, że jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy, dlatego też zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, iż w umowie podwykonawstwa nie określono kwoty należnej jest bez znaczenia prawnego. Zarzucała również, że wniosek organu, iż należności widniejące na wystawionych fakturach nie zostały uregulowane został wysnuty bez podstawy prawnej i w całkowitej sprzeczności z przedstawionym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż firma A dokonała przelewu na rzecz B kwoty [...]tytułem zapłaty za fakturę nr [...]. Zdaniem skarżącej nie ma przepisu, który zabraniał by podatniczce E. K. swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na swoim rachunku bankowym. Wywodziła, że w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, iż nie bez znaczenia jest fakt że pracownik Pani E. K. zatrudniony od [...]do [...]na stanowisku operatora malarki drogowej znaków poziomych, który do protokołu przesłuchania w charakterze zeznał że miał pomocnika (starszego Pana z J.), czasem Pan S. K. pomagał mu przy pracy, również zawoził go do pracy i przywoził z powrotem. Dyrektor Izby Skarbowej nie podaje jednak jakie znaczenie ma ten fakt. Zdaniem skarżącej zeznania pracownika potwierdzają, jedynie fakt, iż Pan S. K. był pełnomocnikiem firmy B i z tego tytułu i mógł udzielać pomocy firmie Pani E. K. Zarzucała także, że nie organy skarbowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie sprawdzenia czy rzeczywiście współpraca z firmą S. K. miała na celu jedynie zaniżenie zobowiązań podatkowych. Jej zdaniem istotnym było to, że w okresie tej współpracy znacznie wzrosła ilość usług wykonywanych przez firmę pana K. i korzystanie z podwykonawców było niezbędne do wywiązania się ze zobowiązań. ustalenie rzeczywistych przesłanek współpracy firmy "B z firma pana K. byłoby możliwe na etapie kontroli gdyby wzięte były pod uwagę wnioski dowodowe podatnika w tym zakresie. Zarzuciła także, że oceniając sytuację majątkową Pana S. K. Organ Skarbowy z jednej strony zauważył dokonanie inwestycji przez podatnika z drugiej jednak nie uwzględnił w swojej ocenie kredytu bankowego, zaciągniętego przez firmę A, w kwocie [...], który posłużył S. K. na sfinansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę A i był dla firmy znacznym obciążeniem finansowym. Wywodziła także, że wniosek organu, iż przelewy nie były zapłatą za wykonaną umowę a zapłatą za malowarkę, opierający się jedynie na tym, iż zapłaciła w tym samym dniu za maszynę, został wysnuty bez podstawy prawnej, nie ma bowiem zgodnie z obowiązującym prawem przepisu, który zabraniał by jej dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na swoim rachunku bankowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny treści i celu umowy pomiędzy podatniczką a S. K. oraz możliwości faktycznej realizacji tej umowy. Twierdzenie, że umowa nie była w rzeczywistości wykonywana organy skarbowe wywodzą z trzech przesłanek: - fizyczna niemożliwość wykonania przedmiotu umowy w wyznaczonym terminie - inny niż zapłata za wykonane usługi tytuł części płatności – sfinansowanie zakupu malowarki - możliwość odzyskania przez S. K. części zapłaconych kwot, na podstawie upoważnienia do dysponowania kontem podatniczki. Pierwsza z tych tez nie wynika z materiału sprawy, bowiem w toku całego postępowania nie ustalono jaki był rozmiar przedmiotu umowy. Z wyjaśnień skarżącej i zeznań świadków jednoznacznie wynika, że firma skarżącej miałaby wykonywać jedynie część prac, przekraczającą własne możliwości firmy A. Należy więc uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Ustalić także należy jakimi środkami (pracownicy, sprzęt) i w jakim okresie dysponowała skarżące, a dopiero następnie ustalić – na podstawie stosownych dowodów- czy skarżąca mogła posiadanymi środkami taki zakres prac wykonać. Także kwestia tytułu otrzymanych wpłat nie została wyjaśniona należycie. Skoro bowiem – co wydaje się niesporne- skarżąca nabyła urządzenie ( malowarkę) we własnym imieniu i na swój rachunek to brak było podstawy prawnej aby zakup ten finansował inny podmiot. Skoro zaś skarżąca otrzymała od S. K. określone środki finansowe a organy skarbowe kwestionują wskazany przez nią tytuł wpłaty, to winny co najmniej zbadać czy mogła istnieć inna podstawa do przekazania pieniędzy. Dopiero wyjaśnienie tych okoliczności pozwoli na ocenę ewentualnej pozorności zawartej umowy lub na zastosowanie do niej przepisów art. 24 a i 24b ust 2 Ordynacji Podatkowej. Wobec spowodowanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 sygn. akt K4 /03 utraty mocy art. 24bust 1 Ordynacji Podatkowej samo stwierdzenie, że umowa została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej nie jest dostateczną podstawą do rozstrzygania sprawy. Reasumując, w toku postępowania organy skarbowe naruszyły przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.) Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.