I SA/Wr 3114/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładów A spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., określił Zakładom A spółka z o.o. w upadłości w W. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę [...]różnicy podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego okresu rozliczeniowego, gdy tymczasem w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję (z dnia [...], nr [...]), którą określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Stwierdził wówczas organ, że spółka bez podstawy ujęła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie [...]na podstawie faktur nr [...] i nr [...]- obie z dnia [...], wystawionych przez spółkę z o.o. B w P. Na podstawie ustalonych okoliczności przyjął organ I instancji, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały na dzień [...]wykonane, co uniemożliwiało odliczenie podatku ze wskazanych faktur na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ jednak, stosownie do zasad określonych przez obie spółki w umowie z dnia [...]., wykonawcy usługi należało się wynagrodzenie określone w proporcji do wartości sprzedaży stacji paliw przez Zakłady A, uwzględniając tę sprzedaż według stanu na dzień [...] uznał organ, że w rozliczeniu za marzec powinna uczestniczyć kwota podatku naliczonego [...]z faktury nr [...], którą zakwestionowano w okresie poprzednim. Pomimo, że należne wynagrodzenie spółki B ustalone według reguł kontraktu na dzień [...]wynosiło [...], zaś zaakceptowane przez organ faktury wskazywały jedynie należność [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że spółce nie przysługuje odliczenie podatku z drugiej spośród zakwestionowanych w lutym faktur (nr [...]), albowiem opiewała ona na kwotę większą niż wskazana przed chwilą różnica, co uzasadniało jej pominięcie na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), gdyż nie odzwierciedlała kwot zgodnych z rzeczywistością, co dodatkowo potwierdziło wystawienie do niej w dniu [...]przez spółkę B faktury korygującej nr [...]. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ kontroli skarbowej dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Kwestionując podjęte rozstrzygnięcie, ustanowiony w sprawie pełnomocnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 63 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem decyzji są zdarzenia i okoliczności, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w L. w dniu [...] (sygn. akt [...]), a zatem organ I-instancji nie powinien oznaczać strony postępowania w postaci "Zakłady A spółka z o.o. w upadłości". Masa upadłości nie jest podmiotem praw i obowiązków, albowiem przedsiębiorstwo w upadłości dalej prowadzi działalność pod dotychczasową firmą, zaś dodatek "w upadłości" jest niedopuszczalny, na co zwrócił uwagę autor komentarza do Prawa upadłościowego M. Allerhand. Wskazał też pełnomocnik, że nawet wtedy, gdy obowiązek podatkowy związany jest z działaniami syndyka, podatnikiem podatku jest upadły. Podniósł dalej pełnomocnik, że pozostawienie decyzji w niezmienionym kształcie, upoważni organ podatkowy do prowadzenia egzekucji przeciwko masie upadłości, co w efekcie spowoduje pokrzywdzenie wierzycieli i będzie sprzeczne z art. 63 Prawa upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się natomiast do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wskazał, iż dodanie do nazwy spółki określenia "w upadłości" nie powoduje zmiany strony postępowania, czy adresata decyzji, lecz wskazuje jedynie stan prawny podmiotu w dacie wydania decyzji, stosownie do ogłoszenia jego upadłości postanowieniem sądu powszechnego. Także zarzut naruszenia art. 63 Prawa upadłościowego był w ocenie organu nieuzasadniony, albowiem przepis ten dotyczy postępowania egzekucyjnego, które wszczęte zostało przed datą ogłoszenia upadłości. Tymczasem w sprawie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, nie zaś egzekucyjne, natomiast dopuszczalność określenia powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości zobowiązania podatkowego w decyzji organu, wydanej po ogłoszeniu upadłości, akceptowana jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowiony przez syndyka pełnomocnik ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie pozostając przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Pełnomocnik strony skarżącej, nie kwestionując przyczyn wymiaru podatku utrzymywał jedynie, że organ wadliwe w decyzji określił podmiot zobowiązany do jego (podatku) zapłaty, umieszczając obok nazwy spółki dopisek "w upadłości". W ocenie pełnomocnika organ w ten sposób wskazał masę upadłości, która nie jest podmiotem praw i obowiązków, lecz ich przedmiotem. Przedsiębiorstwo w upadłości prowadzi się dalej pod dotychczasową firmą, zaś dodatek "w upadłości" jest niedopuszczalny, na co zwrócił uwagę autor komentarza do Prawa upadłościowego - M. Allerhand. Przede wszystkim zgodzić się trzeba z twierdzeniami skargi, że ogłoszenie upadłości Zakładów A w W. nie zmieniło okoliczności, że w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków podatkowych pozostawał upadły. Pogląd taki sformułowano także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1230, publ. OSP z. 5/1999, poz. 102), gdzie stwierdzono, że upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Stosownie do art. 20 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 52 ze zm.), mającego w sprawie administracyjnej zastosowanie, na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Z kolei z art. 90 § 1 wynika, że z samego prawa majątek upadłego obejmuje syndyk, zarządza nim i przeprowadza jego likwidację. Wskazane obok ograniczenie uprawnień upadłego względem majątku stanowiącego masę upadłości, nie pozbawia go własności tego majątku. W wyroku z dnia 14 lutego 2003 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że ogłoszenie upadłości nie prowadzi do takiego skutku, że upadły przestaje być podmiotem praw i obowiązków komponujących ten majątek. W okresie sprawowania funkcji przez syndyka upadły pozostaje więc nadal podmiotem masy majątkowej poddanej zarządowi syndyka (sygn. akt IV CKN 1750/00, publ. Prawo Bankowe z. 7-8/2003, s. 25). Zasadniczą proceduralną konsekwencją wskazanego przed chwilą ograniczenia uprawnień upadłego względem masy upadłości jest regulacja art. 60 Prawa upadłościowego, stanowiącego, iż postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Reguła ta dotyczy każdego postępowania, w tym także postępowania podatkowego. Zasadniczą treścią zobowiązania podatkowego jest bowiem obowiązek świadczenia pieniężnego (podatku), zaś odpowiedzialność podatnika z tego tytułu jest odpowiedzialnością majątkową. Według art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Wynika stąd, że postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego, winno być prowadzone z udziałem syndyka, skoro dotyczy majątku, stanowiącego - co do zasady - masę upadłości. Warunek ten, jak wynika z akt sprawy podatkowej, został dochowany. Syndyk w postępowaniu podatkowym posiadając legitymacje procesową, nie miał legitymacji materialnoprawnej, gdyż ta pozostawała przy podmiocie praw i obowiązków podatkowych, co zostało już wyżej zaznaczone i nie jest w sprawie kwestionowane. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika - Zakładów A w W., to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu, stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (strony w znaczeniu materialnoprawnym). Oznaczenie to winno nastąpić poprzez podanie danych, które indywidualizują podmiot, a do których należy zasadniczo zaliczyć - w przypadku osób prawnych - podanie jej nazwy oraz siedziby. Analiza treści zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, ze organy skarbowe z obowiązku tego wywiązały się prawidłowo. W tych warunkach nie można uznać za uzasadnione stanowisko, że umieszczenie obok nazwy podmiotu dodatku "w upadłości" spowodowało, że podmiotem obowiązku publicznoprawnego stała się masa majątkowa. W literaturze zwraca się uwagę, że wskazanie w decyzji strony winno uwzględniać jej aktualną sytuację prawną, np. w likwidacji, czy w upadłości (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R, Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 720). Należy także zwrócić uwagę, że informacje dotyczące otwarcia i zamknięcia likwidacji, bądź ogłoszenia upadłości, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.), podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców, w dziale szóstym pod numerem przeznaczonym dla danego przedsiębiorcy. Wykorzystanie przez organ podatkowy tych danych dla zaznaczenia aktualnej sytuacji prawnej podmiotu nie może być poczytane za uchybienie. Jeżeli Krajowy Rejestr Sądowy jest jawny, a dane w nim zawarte dostępne każdemu zainteresowanemu, to niesłusznie pełnomocnik strony skarżącej usiłował też wykazać, że poprzez umieszczenie obok nazwy podmiotu dodatku "w upadłości" organ podatkowy zmierzał do deprecjonowania spółki A. Upadłość jest sytuacją prawną i jej wskazanie ma charakter przywołania określonego faktu. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, uznać należało, że skarga nie była uzasadniona, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.