I SA/Wr 314/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 295 zł. (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił sp. z o.o. A kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń [...] w kwocie [...] Przedmiotem sporu jest podatek naliczony z tytułu poniesionych kosztów eksploatacji samochodów ciężarowych, stąd też uzasadnienie nie obejmuje innych ustaleń. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, iż w [...] Spółka z o.o. A zajmowała się produkcją i eksportem mebli do odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą była firma B z H.. Wyprodukowane wyroby były dostarczane środkami transportu należącymi do A sp. z o.o." oraz obcymi środkami transportu. Własny transport wykorzystywany był tylko do jednego odbiorcy - firmy B . Miejscem dostawy były miejscowości położone m.in. w Niemczech, Holandii, Belgii. W drodze powrotnej przywożono do Polski materiały i surowce do produkcji otrzymane od kontrahentów zagranicznych tj. firmy B i C oraz meble, które należało naprawić w ramach reklamacji od firmy B . Stwierdzono także, że obcy przewoźnicy wynajmowani byli przez kupującego - firmę B i kupujący rozliczał się z nimi bezpośrednio za wykonane usługi. W dokumentach SAD - w przypadku eksportu do firmy B dokonywanego własnymi środkami transportu przez A sp.z o.o. w poz. 20 "Warunki dostawy" Spółka deklarowała EXW - "z zakładu A . Przy takiej klauzuli koszty transportu na całej trasie dostawy ponosi kupujący. Sprzedający jest zobowiązany do pozostawienia towaru do dyspozycji na swoim terenie, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów transportu i załadunku. W przypadku importu materiałów do przerobu A sp. z o.o. deklarowała warunki dostawy DDU - dostarczone, cło nie opłacone do oznaczonego miejsca tj. zakładu A . Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż powyższe oznacza, że sprzedający jest zobowiązany do poniesienia wszystkich kosztów związanych z towarem, aż do momentu, gdy zostanie on dostarczony do miejsca przeznaczenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na zapisy umowy z dnia [...], która nie posiadała aneksów i obowiązywała także w 2001 r. między A sp. z o.o" (jako sprzedającym) a firmą B (jako kupującym). W pkcie 7 ww. umowy wskazano, iż transport stanowią samochody kryte wynajęte przez kupującego; koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji pokrywa strona kupująca; producent może dostarczyć meble kupującemu własnym środkiem transportu. W pkcie 9 ww. umowy wskazano, iż koszty ubezpieczenia mebli po załadunku i ich transportu ponosi kupujący. Mając na względzie powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące kosztów transportu w wysokości [...]obejmujące: amortyzację dwóch samochodów ciężarowych (marki Mercedes i Volvo) oraz dwóch naczep, którymi odbywał się transport do firmy B, wydatki związane z eksploatacją ww. samochodów, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń kierowców. Powołano się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.p.". Wskazano także, że obowiązek ponoszenia kosztów powinien wynikać z dowodów księgowych i zawartych umów. Natomiast zgodnie z pkt 7 i 9 umowy obowiązek taki spoczywał na odbiorcy wyrobów - kupującym. Zatem spółka przewożąc wyroby gotowe do swojego kontrahenta winna obciążyć go poniesionymi wydatkami z tytułu transportu, a z ewidencji księgowej nie stwierdzono, aby w 2001 r. A sp. z o.o. tego typu przychód uzyskała. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o ewidencję księgową oraz dowody zakupu, wyszczególniono koszty związane z eksploatacją samochodów ciężarowych marki Mercedes i Volvo tj. zakup paliwa, opłaty drogowe i inne. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. odliczono podatek naliczony w łącznej kwocie [...] Zdaniem organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż powyższe wydatki nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodów, zatem Spółka odliczając ww. podatek naliczony z faktur dokumentujących wskazane wydatki naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i argumentację w niej zawartą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że przyjęto, iż wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy stanowią one wydatki niezbędne w celu osiągnięcia przychodu przez podatnika. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 i 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwaną dalej "O.p.") przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie zarówno dotyczących transportu mebli, kosztów ponoszonych na utrzymanie własnych środków trwałych oraz podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przedmiotowe wydatki były konieczne z punktu widzenia gospodarczego i dlatego też nie można odmówić podstawy do ich poniesienia. Stwierdzono, iż brak jest przepisu pozytywnego, który by uzależniał odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupach materiałów eksploatacyjnych dokonywanych do własnego środka trwałego od sposobu jego wykorzystywania lub niewykorzystywania. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie zbadał należycie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ pierwszej instancji związanego z kosztami transportu poprzez niewłaściwe odczytanie kontraktu zawartego między stronami. Zdaniem strony umowa zawierała dwie zasady ponoszenia kosztów transportu. Pierwsza to taka, że koszty transportu pokrywa kontrahent, a druga że koszty pokrywa podatnik. Podniesiono także, że w toku postępowania podatnik dokonał wyliczeń w jakim zakresie koszty transportu obciążały podatnika a w jakim jego kontrahenta. Wskazano także, iż nie zbadano zapisów dotyczących kosztów transportu dokonanych na dokumentach SAD i pominięto adnotację o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu dokonywanego przez podatnika na rzecz kontrahenta. Strona skarżąca powołała się również na konieczność zbadania dowodów dla stwierdzenia czy istniała podstawa do potrącenia wzajemnych wierzytelności między stronami A sp. z o.o. i B z tytułu poniesionych kosztów transportu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy nieuznania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych marki Volvo i Mercedes, a w konsekwencji odmowy prawa do odliczenia w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu. Podkreślono, iż z umowy wynika wyraźnie, iż koszty transportu ponosi w 100% kupujący czyli firma A . Wskazano także, że wyliczenia dokonane przez stronę skarżącą dotyczące kosztów transportu nie mogą stanowić podstawy do wzajemnych potrąceń wierzytelności na podstawie art. 498 k.c. Stwierdzono bowiem, iż nie było wierzytelności podlegających potrąceniu, bowiem ani spółka z.o.o A nie obciążała firmy B z tytułu przewozu mebli i materiałów do przerobu, ani firma B nie obciążała sp. z o.o. A jakimikolwiek kosztami. Ponadto strona przeciwna nie kwestionowała również zapisów w dokumentach SAD o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu, które dotyczyły należności celnych i innych opłat granicznych. Powyższe opłaty stanowiły opłaty celne i graniczne i nie mają znaczenia w kwestii ustalenia kosztów transportu, których skarżąca nie była zobowiązana ponosić. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacji samochodów ciężarowych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten jasno wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do ustaleń poczynionych w podatku dochodowym od osób prawnych. Istotnym zatem w tej mierze jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] sygn. [...] ze skargi sp. z o.o A uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzono bowiem, iż niewątpliwie z treści umowy z dnia [...] między sp. z o.o. A a firmą B wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez kontrahenta spółki skarżącej - firmę B . Jednakże zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala stworzyć rzeczywistego obrazu dokonywanych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, a tym samym ocenę, co do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe koncentrując się na analizie umowy pominęły dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności organy podatkowe nie poczyniły odpowiednich ustaleń w zakresie dokonywanych rozliczeń między kontrahentami ww. kosztów. Nie wyjaśniono bowiem okoliczności podnoszonej przez stronę skarżącą dokonywania potrąceń między firmami, jak również faktu ponoszenia kosztów przez sp. z o.o. A na rzecz firmy B tj. kosztów po [...] od dokonywanego każdego transportu przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta. W tym też zakresie należało przesłuchać m.in. głównego księgowego czy też dokonać analizy ewidencji księgowej spółki. Sąd podkreślił, iż istotną jest kwestia czy określone koszty transportu były zwracane spółce skarżącej w formie dokonywanych potrąceń. Dlatego też dopiero wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli na prawidłową ocenę okoliczności sprawy. Jednakże ocena prawna - nie powinna koncentrować się jedynie na umowie cywilnoprawnej, lecz powinna dotyczyć wszystkich faktów prawotwórczych w danej sprawie czyli tego, jak rzeczywiście przebiegały transakcje między stronami i jakie powinno być ich rozliczenie podatkowe. Sąd wskazał także, że ocena taka powinna się odbywać mając na uwadze nie tylko przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów tj. art. 15 u.p.d.o.p., lecz także przepisy dotyczące przychodów art. 12 u.p.d.o.p. Organy podatkowe powinny rozważyć czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi bowiem okoliczność opodatkowania przychodów z tytułu zwrotu poniesionych kosztów transportu albo też z tytułu wykonywania usług transportowych. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, niemożliwym jest przesądzenie o niemożności zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji powoduje niemożność przesądzenia o niedopuszczalności odliczenia od należnego podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych. Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł rozpatrzyć merytorycznie sprawy i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.