I SA/Wr 3166/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. : I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I nie podlega wykonaniu. W wyniku ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją nr [...]z dnia [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...]. Podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji stanowił art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że przychód i dochód podatnika w 1999r. zadeklarowane w kwocie [...]zostały zaniżone o kwotę [...], którą stanowiła wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez podatnika od sp. z o.o. B tytułem zaliczki na poczet kosztów powierniczego zakupu nieruchomości na podstawie zawartej przez podatnika i B sp. z o.o. umowy zlecenia z dnia [...]. W związku z powyższym podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku obrotowym 1999 wynosiła [...], a należny od podatnika podatek dochodowy od osób prawnych - [...]. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...]wnosząc o uchylenie tej decyzji. W powyższym odwołaniu podatnik podniósł m.in. że środki otrzymane przez niego od sp. z o.o. B nie stanowiły nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, bowiem z ich natury jako zaliczki wynikało, że nie mógł nimi swobodnie dysponować jak środkami pożyczonymi, jak również był obowiązany do rozliczenia się z nich po wykonaniu lub rozwiązaniu umowy, co też uczynił zwracając powyższe środki w pełnej wysokości B sp. z o.o. po rozwiązaniu umowy zlecenia powierniczego. Ponadto podatnik zauważył m.in., że powyższe środki nie stanowiły w swej istocie przysporzenia majątkowego na jego rzecz, a ich uzyskanie nie doprowadziło do wzrostu jego aktywów netto. Decyzją z dnia [...] znak [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...]. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że nie kwestionuje faktu zawarcia przez podatnika z B sp. z o.o. umowy zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości ani faktu, że otrzymane przez podatnika od B sp. z o.o. środki stanowiły zaliczkę. Podzielił jednak pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że powyższe środki zwiększyły aktywa podatnika i zostały przez niego wykorzystane we własnym interesie, "poza warunkami umowy", przynosząc mu korzyść - przychód w postaci odsetek bankowych bez ponoszenia własnych kosztów. Tym samym organ odwoławczy przyjął, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie od B sp. z o.o. polegające na możliwości korzystania ze środków pieniężnych B sp. z o.o., którego wartość stanowią odsetki, jakie zapłaciłby podatnik w wolnym i nie spekulacyjnym obrocie z tytułu kredytu, który musiałby zaciągnąć na bieżącą działalność gospodarczą. Jednocześnie organ odwoławczy uznał wyliczenie wartości powyższego świadczenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji za nieprawidłowe i w związku z tym uchylając decyzję wydaną w pierwszej instancji na nowo określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez uznanie że zaliczka otrzymana przez skarżącego od spółki z o.o. B, zgodnie z zawartą w dniu [...] pomiędzy tymi podmiotami umową zlecenia dotyczącą powierniczego nabycia przez skarżącego nieruchomości, stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz skarżącego, a jego wartość stanowią odsetki jakie skarżący musiałby uiścić w wolnym i nie spekulacyjnym obrocie na zaciągnięty kredyt bankowy przeznaczony na bieżącą działalność gospodarczą. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja Podatkowa poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego w odwołaniu z dnia [...] na decyzję nr [...]Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe fakt przekazania skarżącemu zaliczki przez B sp. z o.o. w ramach łączącego te podmioty stosunku zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości, nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updof. W opinii skarżącego przekazanie powyższej zaliczki, znajdujące swą podstawę zarówno w przepisie art. 743 k.c. ("Jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki"), jak i w odpowiednich zapisach umowy zlecenia, w żadnym wypadku nie mogło stanowić nieodpłatnego świadczenia na jego rzecz z uwagi na odmienną naturę, cel tej czynności prawnej, sposób korzystania przez skarżącego z przekazanych mu środków, a także z uwagi na brak negatywnych skutków finansowych po stronie B sp. z o.o. Strona podniosła argumenty kwestionujące stanowisko organów podatkowych przyrównujące sytuację do udzielenia kredytu (pożyczki). Zdaniem strony podstawowa różnica polega na tym, że środki otrzymane tytułem pożyczki stają się własnością pożyczkobiorcy (art. 720 § l k.c.), którą może on swobodnie dysponować, a środki uzyskane na podstawie umowy zlecenia jako zaliczka na poczet przewidywanych kosztów pozostają dalej środkami "obcymi", które mogą być przez zleceniobiorcę wydatkowane wyłącznie na ściśle określone w umowie zlecenia cele. Ponadto instytucji zaliczki nie można oceniać w oderwaniu od całej umowy zlecenia powierniczego, na podstawie, której została ona udzielona, a cel ekonomiczny, przedmiot i rodzaj obowiązków stron z takiej umowy wynikających różnią się znacznie od celu, przedmiotu i treści umowy pożyczki. Strona powołała się również na definicję przychodów a zwłaszcza elementu "otrzymane" użytego w art. 12 ust. l pkt l i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając, że środki pieniężne mogą zostać uznane za "otrzymane" w rozumieniu ww. ustawy wówczas, gdy powiększają one aktywa majątkowe uzyskującego je podatnika, a więc, gdy może on nimi rozporządzać tak, jak własnymi. Wychodząc z tak sformułowanego pojęcia "otrzymania" środków należy uznać, że przekazane skarżącemu przez B sp. z o.o. środki nie zostały przez niego otrzymane, ponieważ nie uzyskał on, jak już to wyżej wskazano, prawnej możliwości rozporządzania nimi, jak własnymi", ani też nie korzystał z nich faktycznie w taki sposób za zgodą swego kontrahenta. Strona skarżąca podniosła, iż za nieuzasadnione należy również uznać przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że środki przekazane skarżącemu tytułem zaliczki zwiększyły jego aktywa majątkowe i tym samym przekazanie zaliczki skutkowało przysporzeniem majątkowym po stronie skarżącego. Powyższe wywiódł z faktu, iż aktywa majątkowe zwiększają wyłącznie te środki, którymi podatnik może dysponować tak, jak własnymi. We wspomnianym przypadku zwrotny charakter powyższych środków wynikał z obowiązku rozliczenia się z nich przez skarżącego w postaci przeniesienia na rzecz B sp. z o.o. nabytej w zamian za nieruchomości (art. 740 k.c.), bądź też zwrotu tych środków na rachunek B sp. z o.o. w razie nie wykonania umowy zlecenia. Tak, więc kwota zaliczki zwiększała zobowiązania skarżącego wobec B sp. z o.o. Ponadto strona wskazała, iż ciężko we wspomnianym przypadku mówić o jednostronnej korzyści, bowiem w rozważanym stanie faktycznym korzyść z przekazania przez B sp. z o.o. skarżącemu zaliczki była obopólna. Trzeba, bowiem dostrzec, że B sp. z o.o. dając zaliczkę skarżącemu uzyskiwało korzyść polegającą na tym, że skarżący zyskiwał finansową zdolność do świadczenia usług na rzecz B sp. z o.o. w ramach umowy zlecenia najmniejszym kosztem dla B sp. z o.o. Strona podniosła, że gdyby nie otrzymała zaliczki od B sp. z o.o. i była zmuszona zaciągnąć kredyt bankowy by móc wywiązać się z umowy tj. nabyć w imieniu własnym określoną nieruchomość, przy założeniu, że w ogóle taki kredyt byłby w stanie uzyskać mając niską zdolność kredytową, to koszty zaciągnięcia tego kredytu obciążyłyby następnie B sp. z o.o. Zgodnie bowiem z regulacją art. 742 k.c. zleceniodawca winien zwrócić zleceniobiorcy wydatki, które ten ostatni poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi, a także zwolnić zleceniobiorcę od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż istotnym elementem w niniejszej sprawie jest to, że strona skarżąca w ramach przyznanych środków pieniężnych osiągnęła przychód w postaci odsetek bankowych w wysokości [...], które to właśnie spowodowały zwiększenie aktywów netto spółki. Skarżący posiadając bezpłatnie środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy zlecenia, uzyskała z tego tytułu korzyści finansowe w wysokości odsetek bankowych. Z uwagi na to, iż podatnik nie uzyskał w 1999 r. żadnych przychodów ani też nie poniósł żadnych kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynym przychodem firmy były środki uzyskane z odsetek bankowych od przedmiotowej zaliczki, które pozwoliły spółce na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej w 2000 r. Powyższy fakt pozwolił organom podatkowym stwierdzić, ze podatnik uzyskał wymierne korzyści finansowe bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów i rozstrzygnąć o otrzymaniu przez stronę skarżącą nieodpłatnego świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest zaniżenie przez spółkę z o.o. A z siedzibą w W. przychodów z tytułu nie ujęcia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu przekazanych przez spółkę z o.o. B środków pieniężnych na powierniczy zakup nieruchomości na podstawie umowy zlecenia z dnia [...]. Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia niewątpliwie wymaga rozważenia czy z przekazaniem zaliczki w związku z umową powierniczego zakupu nieruchomości wiążą się również skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu ustawy podatkowej. W związku z tym w pierwszej kolejności odwołać się należy do istoty pojęcia przychodu zwartej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), która nie zawiera definicji przychodu, jedynie precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 -3 ww. ustawy rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne, jak i niepieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Ponadto art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wyłączeń przedmiotowych, z zakresu stosowania ustawy, które dotyczą przychodów z działalności rolniczej i leśnej oraz przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powołane przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zasadę przyjmują, ze przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy), przy czym, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne choćby nie były faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy) Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia przychodu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt I S.A./Sz 1305/97, niepubl.), w którym stwierdzono, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są, zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Natomiast użycie w powołanym wyżej przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 1997 r., sygn. akt S.A./Sz 95/96, niepubl.). Podobne stanowisko zajęła doktryna wskazując, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (por. J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2004, str. 198). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy trudno jest uznać, iż w przypadku otrzymania zaliczki na poczet zlecenia powierniczego mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym mającym charakter definitywny, który uprawnia stronę (zleceniobiorcę) na rzecz, której dokonano takiego przysporzenia do rozporządzania (dysponowania) środkami jak własnymi. Wprawdzie instytucja powiernictwa nie została uregulowana w prawie polskim i stanowi kategorię czynności prawnych nienazwanych, do których podstawą prawną pozostaje zasada swobody umów. Natomiast o kwalifikacji prawnej zawartej umowy decyduje całokształt jej postanowień. Dopiero w braku takich postanowień umownych należałoby stosować do takiej umowy przepisy o zleceniu stosownie do art. 750 k.c. Niemniej jednak przypomnieć należy, iż istotą stosunku powierniczego jest okoliczność, że podmiot, któremu przysługuje prawo podmiotowe wykonuje je w interesie innego podmiotu. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest, iż spółka z .o.o. A z siedzibą w W. zawarła umowę zlecenia z dnia [...] ze spółką z o.o. B z siedzibą w K. Celem tej umowy było nabycie przez spółkę z o.o. A jako zleceniobiorcy prawa własności określonych dokładnie w tym zleceniu nieruchomości gruntowych we własnym imieniu, ale dla spółki z o.o. B jako zleceniodawcy. Stosownie, bowiem do art. 2 ust. 1 powołanej umowy zlecenia zleceniobiorca zobowiązuje się do nabycia nieruchomości w imieniu własnym, ale na zlecenie zleceniodawcy i na warunkach określonych przez zleceniodawcę, a następnie na żądanie zleceniodawcy, po uzyskaniu przez zleceniodawcę stosownego zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie nieruchomości, do przeniesienia na zleceniodawcę wszelkich nabytych praw i obowiązków do nieruchomości i do jej wydania zleceniodawcy. W zamian zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości równowartości w złotych kwoty [...], obliczonej według średniego kursu PLN/USD ogłoszonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego w dniu zapłaty tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie płatne będzie przelewem w terminie 7 dni od dnia przeniesienia przez zleceniobiorcę na zleceniodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków i budowli (art. 3 ust. 1 i 2 umowy zlecenia). Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy zleceniodawca jest obowiązany zapewnić zleceniobiorcy środki finansowe niezbędne do pokrycia wydatków, jakie zleceniobiorca będzie obowiązany ponosić w trakcie realizacji zlecenia. W szczególności zleceniodawca będzie zobowiązany zapewnić zleceniobiorcy środki finansowe na zapłatę cen za nabycie nieruchomości, na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości od chwili ich wydania na rzecz zleceniobiorcy do dnia ich wydania na rzecz zleceniodawcy, na zapłatę wszelkich opłat skarbowych, sądowych i notarialnych związanych z nabyciem nieruchomości, na pokrycie kosztów obsługi prawnej przedsiębiorstwa zleceniobiorcy, jeżeli będzie ona związana z realizacją zlecenia oraz na pokrycie wszelkich innych wydatków związanych z wykonaniem zlecenia. Zleceniodawca pozostawi do dyspozycji zleceniobiorcy środki finansowe w formie zaliczki w wysokości równowartości w złotych kwoty [...], obliczonej według średniego kursu PLN/USD ogłoszonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego w dniu zapłaty tej zaliczki, płatnej w ciągu 7 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy (...) (art. 4 ust. 2 umowy). W ciągu 14 dni po spełnieniu świadczenia wynikającego z niniejszej umowy tj. w ciągu 14 dni licząc od dnia, w którym nastąpi przeniesienie na zleceniodawcę wszelkich nabytych praw i obowiązków do nieruchomości,(...) zleceniobiorca sporządzi zestawienie wydatków, które poniósł z realizacją zlecenia. Jeżeli okazałoby się, że suma wydatków jest wyższa niż kwota zaliczki, to zleceniodawca będzie obowiązany do zwrotu różnicy na rzecz zleceniobiorcy, w ciągu 7 dni od dnia otrzymania zestawienia (...). Natomiast, gdyby okazało się, ze kwota zaliczki jest wyższa niż suma wydatków, to nadwyżka zostanie potrącona z należnego zleceniobiorcy wynagrodzenia (...), a w przypadku, gdy nadwyżka będzie wyższa niż wynagrodzenie, to zleceniobiorca będzie obowiązany do zwrotu na rzecz zleceniodawcy różnicy pomiędzy nadwyżką a wynagrodzeniem (...) (art. 4 ust. 3 umowy). Z powyższego wynika, iż w następstwie zawartej umowy zleceniobiorca staje się nabywcą własności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku, lecz spoczywa na nim obowiązek późniejszego przeniesienia własności na zleceniodawcę. A zatem zleceniobiorca działa wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Oznacza to, że nabycie nieruchomości na podstawie umowy powierniczej nie ma charakteru nabycia definitywnego. Zleceniobiorca stając się właścicielem nieruchomości, nie ma prawa dowolnie nią rozporządzać, traktując ją jako swoje aktywa majątkowe. W związku z realiami rozpoznawanej sprawy nasuwa się kolejne pytanie, czy możemy mówić o przysporzeniu majątkowym mającym charakter definitywny, co do zaliczki przekazanej przez zleceniodawcę na rzecz zleceniobiorcy w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego celem pokrycia wszelkich wydatków związanych z wykonaniem zlecenia. Odpowiedź na tak postawione pytanie - w świetle powyższych rozważań - jest odpowiedzią negatywną. Brak definitywnego charakteru takiej zaliczki wynika z konieczności rozliczenia się zleceniobiorcy z takiej zaliczki (gdy przekracza ona koszt otrzymanego zlecenia) lub jej zwrotu w braku wypełnienia zlecenia, który to obowiązek został wzmocniony przepisem art. 741 k.c. stanowiącym, iż przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Zatem spółka z o.o. A nie mogła rozporządzać jak środkami własnymi uzyskaną zaliczką od sp. z o.o. B, gdyż środki te zostały przekazane na ściśle określony cel tj. zakup nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego i były środkami zleceniodawcy. Dopiero rozliczenie się z ww. środków przez zleceniobiorcę ze zleceniodawcą mogło skutkować przysporzeniem majątkowym mającym charakter definitywny w wysokości przewidzianego w umowie wynagrodzenia. A jeśli tak, to czy możemy mówić o przychodzie w postaci nieodpłatnego świadczenia - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak to przyjęły organy orzekające w sprawie. Na wstępie wypada zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie różnicują świadczenia pieniężne od świadczeń niepieniężnych. Zatem oprócz pieniędzy i wartości niepieniężnych otrzymanych lub należnych, wymieniona jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. W powołanej ustawie ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ich wartości. W zakresie tym należy się, więc odwołać do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego, co uznane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. W doktrynie prawa cywilnego (art. 353 k.c.) pojęcie świadczenia rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego - przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela. Najogólniej rzecz biorąc świadczenie może polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania (W. Czachórski "Zobowiązania - zarys wykładu", PWN, Warszawa 1983, str. 33). Należy wobec tego stwierdzić, iż zachowanie się wierzyciela wobec dłużnika nigdy nie będzie konstytuować świadczenia. Reguła ta znajduje również zastosowanie również w zobowiązaniach dwustronnie zobowiązujących, w których obie strony stosunku prawnego mają zarazem status wierzyciela i dłużnika. Zawsze, bowiem możliwe jest ustalenie charakteru, w jakim dana strona występuje i dokonanie kwalifikacji pozycji, jaką zajmuje (wierzyciela lub dłużnika). Ponadto, co do zasady, na wierzycielu nie spoczywają żadne powinności poza obowiązkiem przyjęcia prawidłowo zaofiarowanego przez dłużnika świadczenia. Wyjątkiem od tej zasady jest przepis art. 354 ust. 2 k.c., który wymaga aby wierzyciel współdziałał z dłużnikiem przy wykonywaniu zobowiązania. Współdziałanie wierzyciela w wykonaniu zobowiązania dłużnika może przybierać różną postać, zależną w głównej mierze od rodzaju zobowiązania i wynikających z niego obowiązków dłużnika. Jednakże czynności wierzyciela dokonywane w ramach współdziałania w wykonywaniu zobowiązania przez dłużnika nie stanowią świadczenia, gdyż celem zachowania się wierzyciela jest dokonanie czynności niezbędnych dla spełnienia świadczenia dłużnika, a nie dokonanie przysporzenia majątkowego na jego rzecz. Oczywiście, nie można wykluczyć, iż refleksem ubocznym zachowania się wierzyciela może być uzyskanie przez dłużnika pewnej korzyści ekonomicznej (por. M. Jarecki, M. Panek "Świadczenia cywilnoprawne - aspekty podatkowe", Przegląd Podatkowy nr 1/2003 str. 14-15). Aby, w świetle przepisu art. 12 ust. pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (por. L. Błystak i inni "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003 r. Unimex, str. 199). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 29 października 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 1290/98) wskazał, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W kontekście powyższego opodatkowanie danego zachowania będzie miało miejsce w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: zachowanie stanowi zamierzone świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego, skutkiem takiego zachowania jest szeroko rozumiane przysporzenie majątkowe, wartość przysporzenia możliwa jest do oszacowania (por. M. Jarecki, M. Panek "Świadczenia cywilnoprawne - aspekty podatkowe", Przegląd Podatkowy nr 1/2003 str. 16). Zatem w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści stosunku prawnego łączącego strony i wywieść cel zachowania podmiotu tj. czy mamy do czynienia ze świadczeniem czy może z przejawem współdziałania w wykonaniu umowy. Następnie niezbędnym jest stwierdzenie woli stron, co do udzielenia, jak i przyjęcia przysporzenia majątkowego oraz faktu wymierności takiego świadczenia. Ponadto kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje lub ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają ekwiwalentną wartość finansową. W praktyce dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenie może być uznane każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w stosunkach między podmiotami, którego następstwem jest uzyskanie przez beneficjenta przysporzenia majątkowego o charakterze bezpłatnym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do takich zdarzeń nie można zaliczyć zaliczki na poczet wydatków związanych z wykonaniem powierniczego zlecenia zakupu nieruchomości. Otóż z treści umowy zlecenia wynika, iż zleceniobiorca jako dłużnik był zobowiązany do nabycia określonych nieruchomości na rzecz zleceniodawcy (wierzyciela). Zleceniodawca udzielił zleceniobiorcy zaliczki celem pokrycia wydatków związanych z wykonaniem zlecenia. Otrzymane środki pieniężne strona skarżąca zdeponowała na rachunku bankowym, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Ponadto z tytułu takiego depozytu otrzymała odsetki bankowe, od których odprowadziła stosowny podatek dochodowy od osób prawnych. Jednakże nieodpłatnego świadczenia nie należy utożsamiać z wszelkimi korzyściami i przysporzeniem w majątku, w oderwaniu od całokształtu postanowień stosunku zobowiązaniowego skutkiem, którego doszło do takiego przysporzenia. Również stosowny zapis księgowy sam przez się nie oznacza pojawienia się przychodu w sensie podatkowym. Organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron stosunku cywilnoprawnego. W takim aspekcie organy orzekające w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie analizowały zawartej między spółką z o.o. A a sp. z o.o. B umowy zlecenia z dnia [...]. W szczególności pominięto ocenę czy postanowienia umowy zlecenia pozwalały na stwierdzenie, iż działanie zleceniodawcy miało charakter świadczenia, a skoro tak to, czy wiązało się z pozytywną wolą zleceniodawcy przekazania zleceniobiorcy świadczenia i czy zleceniodawca uczynił to nieodpłatnie. Dodać należy, że nieodpłatność musi dotyczyć wszelkich elementów stosunku zobowiązaniowego, a zatem nie może on na biorącego świadczenie nakładać żadnych obowiązków na rzecz dającego zlecenie. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy trudnym jest uznać, iż przekazane środki pieniężne na poczet wydatków niezbędnych do realizacji umowy zlecenia powierniczego zakupu nieruchomości mają walor nieodpłatnego świadczenia. Należy wskazać, iż celem zachowania zleceniodawcy było raczej współdziałanie w wykonaniu zlecenia, aniżeli świadczenie. Widoczny jest również brak woli zleceniodawcy dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz zleceniobiorcy wyrażający się w konieczności rozliczenia się z takiej zaliczki przez zleceniobiorcę. Zatem zaliczka ta nie miała charakteru definitywnego, co więcej zleceniobiorca nie mógł nią rozporządzać jak środkami własnymi. Trudno uznać za takie rozporządzanie okoliczność zdeponowania środków pieniężnych na rachunku bankowym, zwłaszcza, że taki obowiązek spoczywał na skarżącym z mocy prawa tj. art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Wprawdzie efektem ubocznym zachowania się zleceniodawcy było uzyskanie odsetek bankowych przez zleceniobiorcę z tytułu zdeponowania takiej sumy na rachunku bankowym, lecz nie jest to dostateczny element przesądzający o tym, ze zaliczka miała charakter nieodpłatnego świadczenia. Zwłaszcza, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia takiej umowy poprzez wskazanie, iż strony celowo tak układały swoje stosunki umowne, aby ominąć przepisy prawa. Wobec naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2, a w konsekwencji art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, z uwagi na utratę przez stronę uprawnienia do żądania takiego zwrotu na skutek niezgłoszenia w terminie wniosku stosownie do art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.