I SA/Wr 318/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi T. S.A. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2025 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.1030.2024.1.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi T. Spółka Akcyjna z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 19 marca 2025 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.1030.2024.1.JS, dotycząca wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu licencji. Postępowanie przed organem. Wnioskiem z 20 grudnia 2024 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazano, że spółka posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług IT dla branży transportowej. Spółka oferuje pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę nowoczesnego przewoźnika, spedytora i logistyka, wykorzystując narzędzia informatyczne w postaci platformy internetowej. Strona zamierza nabywać licencje na oprogramowanie od zewnętrznych usługodawców, którymi mogą być zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. W przypadku nabycia licencji od podmiotów zagranicznych, spółka będzie rozliczać podatek VAT należny z tytułu ich nabycia w ramach importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361, ze zm., dalej: uVAT, ustawa o VAT). Jak wskazała spółka, przedmiotem wniosku są wyłącznie licencje nabywane od zagranicznych usługodawców, które rozliczane mają być przez spółkę w ramach importu usług (usługodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski). Licencje nabywane przez stronę mają charakter licencji na korzystanie z oprogramowania przez końcowego użytkownika. Tym samym, z tytułu nabycia licencji spółka nie nabędzie praw do modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w jakikolwiek sposób. Strona nie będzie również upoważniona do dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji, a także udzielania sublicencji. Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka będzie korzystać z przedmiotów licencji na swój wewnętrzny własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zaznaczyła, że z nabywanymi licencjami będą mogły być związane dodatkowe usługi realizowane przez licencjodawcę (np. usługi wdrożenia oprogramowania), jednakże tego rodzaju czynności dodatkowe są co do zasady rozliczane przez strony jako świadczenia odrębne względem licencji. Dodatkowe świadczenia nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Spółka podkreśliła, że w zależności od rodzaju licencji, do jej udzielenia może dojść w dniu podpisania umowy (zamówienia), w dniu przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych lub we wskazanej w umowie (zamówieniu) konkretnej dacie. Licencje, które strona ma zamiar nabywać od zagranicznych podmiotów, można podzielić na dwie kategorie, w zależności od zasad regulujących korzystanie z przedmiotu licencji. W przypadku licencji krótkoterminowych, udzielanych na czas określony (np. 1, 3, 6 lub 12 miesięcy), strona zastrzega, że mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy spółka przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu licencji. W przypadku tych licencji spółka będzie uprawniona do korzystania z przedmiotu licencji pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej. Ponadto, ustalone zostaną okresy rozliczeniowe, przy czym możliwa jest sytuacja, w której: a) okres rozliczeniowy pokrywać się będzie z okresem, na jaki została udzielona licencja – przykładowo, w przypadku licencji udzielonej na okres 3 miesięcy, licencjodawca wystawi jedną fakturę VAT z tytułu udzielonej licencji; b) okres rozliczeniowy nie będzie pokrywać się z okresem, na jaki została udzielona określona licencja - tym samym możliwe jest, że w przypadku licencji udzielonej np. na 6 miesięcy, licencjodawca będzie wystawiać faktury VAT co miesiąc. Tego rodzaju licencja ma charakter warunkowy, a brak płatności należności przez spółkę wiąże się z pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu licencji. W takiej sytuacji spółka pozbawiona zostanie również faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu licencji. Jeżeli chodzi o licencje długoterminowe na czas określony (np. 2 lub 3 lata). Spółka wskazała, że tego rodzaju licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy spółka przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu licencji, jednakże co do zasady większość tego typu licencji ma charakter nieodnawialny. W tym modelu spółka jest zobligowana do regularnego i terminowego uiszczana należności z tytułu udzielonej licencji zgodnie z harmonogramem płatności. Ustalone są roczne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z okresem, na jaki została udzielona licencja. Przykładowo, w przypadku licencji udzielonej na 3 lata, licencjodawca co roku wystawia fakturę VAT, opiewającą na 1/3 całkowitego wynagrodzenia licencjodawcy z tytułu udzielonej licencji. Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku licencji krótkoterminowych, w przypadku licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych brak terminowej płatności ze strony spółki nie wiąże się z automatycznym pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu licencji oraz zablokowaniem faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu licencji. Licencjodawca będzie jednak w takim przypadku uprawniony do dochodzenia należności od spółki stosując np. kary umowne. W przyszłości spółka może nabywać również licencje, których udzielenie warunkowane jest uprzednim dokonaniem zapłaty przez spółkę wynagrodzenia z góry (w części lub w pełnej wysokości). Licencje udzielane na podstawie przedpłat mogą mieć zarówno charakter licencji krótkoterminowych (poniżej 1 roku), długoterminowych (powyżej 1 roku) albo licencji udzielanych na czas nieokreślony. W związku z powyższym strona zadała następujące pytania: 1. Czy w przypadku licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy w przypadku licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT? 3. Czy w przypadku licencji udzielanych po uprzednim dokonaniu opłaty obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT? Zdaniem strony, w przypadku licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zaś w przypadku licencji udzielanych po uprzednim dokonaniu opłaty obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W interpretacji DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, tj. wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych. W pozostałym zakresie DKIS uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Po przytoczeniu treści przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 uVAT, art. 2 pkt 2 uVAT, art. 7 ust. 1 uVAT, art. 8 ust. 1 uVAT, art. 15 ust. 1 uVAT, art. 15 ust. 2 uVAT, art. 28a uVAT, art. 28b ust. 1-3 uVAT, art. 2 pkt 9 uVAT, art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT, art. 17 ust. 2 uVAT, DKIS wskazał, że w celu odniesienia się do kwestii objętych zakresem pytań spółki, należało w pierwszej kolejności wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że dla nabywanych przez stronę licencji nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n uVAT. Zatem ww. usługa świadczona na rzecz strony stanowi usługę, dla opodatkowania której ma zastosowanie art. 28b uVAT. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że zagraniczne podmioty od których strona będzie nabywać licencje, nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W analizowanej sprawie, zgodnie z art. 28b ust. 1 uVAT, miejscem świadczenia i opodatkowania usług (licencji) świadczonych przez ww. zagraniczne podmioty, będzie terytorium Polski, tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Spółka, na rzecz której zagraniczne podmioty świadczą usługi, jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT, zobowiązana będzie do rozliczenia na terytorium kraju nabywanej od zagranicznych usługodawców licencji. Tym samym to spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu nabycia licencji. Nabywając od zagranicznych usługodawców licencje powinna rozpoznać na terytorium Polski import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 uVAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT i opodatkować nabywane usługi według zasad właściwych dla nabywanych usług na terytorium Polski. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na art. 19a ust. 1 uVAT, art. 19a ust. 2 uVAT, art. 19a ust. 3 uVAT, art. 19a ust. 8 uVAT DKIS wskazał następnie, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. DKIS wskazał, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślił, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Odwołując się do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.) DKIS wskazał, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W art. 19a ust. 3 uVAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Art. 19a ust. 3 uVAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". Następnie organ wskazał, że w Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Zatem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe. Jak dalej wywodził DKIS, przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". Zatem jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Odnosząc się do licencji krótkoterminowych (1, 3, 6 lub 12 miesięcy) DKIS wskazał, że strona podkreśliła, że tego rodzaju licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy przed zakończeniem danego okresu spółka nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu licencji. W przypadku licencji udostępnianych w tym modelu, spółka będzie uprawniona do korzystania z przedmiotu licencji, pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej. Ponadto, w ramach tego modelu ustalone zostaną okresy rozliczeniowe, przy czym możliwa jest sytuacja, w której: a) okres rozliczeniowy pokrywać się będzie z okresem, na jaki została udzielona licencja - przykładowo, w przypadku licencji udzielonej na okres 3 miesięcy, licencjodawca wystawi jedną fakturę VAT z tytułu udzielonej licencji; b) okres rozliczeniowy nie będzie pokrywać się z okresem, na jaki została udzielona określona licencja - tym samym możliwe jest, że w przypadku licencji udzielonej np. na 6 miesięcy, licencjodawca będzie wystawiać faktury VAT co miesiąc. Jak wskazał organ, tego rodzaju licencja ma charakter warunkowy, a brak płatności należności wiązać się będzie z pozbawieniem spółki prawa do korzystania z przedmiotu licencji. Organ stwierdził następnie, że nie można uznać, że przy nabyciu licencji są ustalane następujące po sobie terminy płatności na udzielenie licencji, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – spółka będzie uprawniona do korzystania z przedmiotu licencji pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej. Zatem, uznać należało, że udzielanie licencji na czas określony – krótkoterminowy nie stanowi usług o charakterze ciągłym. Jeśli chodzi zatem o kwestię obowiązku podatkowego, to obowiązek podatkowy dla ww. usług udzielania licencji na czas określony – krótkoterminowy, powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 uVAT w momencie udzielenia tych licencji. W konsekwencji, w przypadku udzielania licencji na czas określony – krótkoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie udzielania tych licencji. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zdaniem DKIS było nieprawidłowe. W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111) poprzez nieuzasadnienie (niepełne wyjaśnienie) motywów, na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie w interpretacji w zakresie uznania, że w przypadku opisanego we wniosku udzielenia licencji okresowych – krótkoterminowych nie dochodzi do świadczenia usługi ciągłej i w konsekwencji do przedmiotowej usługi nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 3 uVAT, co wiąże się z niespełnieniem przez DKIS obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez Organ podatkowy; 2) art. 19a ust. 3 uVAT – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego polegającego na przyjęciu przez organ podatkowy, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do usług ciągłych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie również do innych usług okresowych (świadczonych przez określony okres), dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń; 3) art. 19a ust. 1 i 3 uVAT – poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania powyższych przepisów, tj. nieuzasadnione przyjęcie, że udzielenie licencji okresowych – krótkoterminowych nie jest usługą ciągłą z uwagi na to, że korzystanie przez skarżącą z przedmiotu licencji jest warunkowane regularnym i terminowym uiszczaniem określonej opłaty subskrypcyjnej. W konsekwencji powyższego i z uwagi na dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu wykładni przepisów prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1 powyżej, DKIS w sposób nieuzasadniony uznał, że po stronie skarżącej, jako usługobiorcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych licencji nie powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 uVAT (tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych), lecz zgodnie z art. 19a ust. 1. Zdaniem skarżącej należało uznać, że udzielenie licencji okresowych – krótkoterminowych jest usługą ciągłą, do której zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 ustawy VAT, jednakże nawet w przypadku uznania, że udzielenie ww. licencji nie jest usługą ciągłą obowiązek podatkowy z tytułu importu tych licencji powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT z uwagi na to, że jest to usługa okresowa, dla której określono następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony akt narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przede wszystkim uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym licencje krótkoterminowe są usługą, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Wskazać trzeba, że tożsame zagadnienie prawne było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 22 października 2024 r., I SA/Wr 302/24 (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w ww. wyroku, a przedstawione w nim rozważania przyjmuje jako własne i przywoła je w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Warto szeroko przytoczyć rozważania zawarte w ostatnich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z naciskiem na zmiany, jakie zachodzą w postrzeganiu pojęcia usług ciągłych i ścisłego wykazania ich celu, jakim kieruje się prawodawstwo Unii Europejskiej. W wyroku z 5 września 2017r., I FSK 2319/15, wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15). Jak dalej czytamy zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową. (...) Jak uznał Sąd, jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji, to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych. Taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co jest celem regulacji dotyczących usług ciągłych. Z kolei w wyroku NSA z 22 lutego 2019 r., I FSK 150/17, wskazano, iż wykładnia przepisów normujących zagadnienie tzw. usług ciągłych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA przyjmował w części swoich orzeczeń, że pod pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o usługi/dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Wskazano, że w szczególności, w wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie - zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy VAT. Wymienił dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. Wyjaśnił, że w ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający we wskazanej sprawie przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku. NSA uznał, że zasadnie Sąd I instancji argumentował, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE. Jak konkludowano, stanowisko Sądu I instancji jest przy tym zbieżne ze ww. poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiadającymi się za szerszym rozumieniem analizowanych regulacji. Warto szerzej przywołać treść wyroku, o jakim mowa powyżej. Jest to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2083/15, gdzie uznano, że "organy podatkowe stoją na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 2006/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy w raz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 ustawy VAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych. Jak zauważa W. Varga w Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112 "W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca" (W. Varga: Komentarz do art. 64 dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania). Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zaprezentowano także w komentarzu do nowelizacji ustawy VAT, wprowadzającej art. 19a, w którym przepis ten odnosi się do "usług ciągłych i okresowych", które należy uznać za wykonane z końcem każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu tym wyrażono również stanowisko, że nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy VAT muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT. Za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 ww. ustawy także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe" opowiada się także A Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a ustawy VAT (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14). Jak już jednak wyjaśniono na wstępie, zdaniem Sądu, wykładnia tego przepisu powinna zmierzać nie tyle do wykazania, że dotyczy on usług/dostaw ciągłych (w znaczeniu wąskim, przyjętym przez organ) oraz innych usług/dostaw świadczonych w sposób powtarzalny i rozliczanych zbiorczo okresowo, ale do szerszego rozumienia samego pojęcia usługi/dostawy ciągłej. Wobec powyższego, Sąd stoi na stanowisku, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy VAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze. Przy czym przy takiej wykładni pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym", niewłaściwą była ocena DIAS, wykluczająca zastosowanie art. 19a ust. 3 uVAT do nabycia licencji krótkoterminowych, tylko z tego powodu, że spółka będzie uprawniona do korzystania z przedmiotu licencji pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej (a więc dochowywania ustalonych terminów płatności), co w ocenie organu świadczy o tym, że nie można uznać, że tak przyjęte terminy płatności zostały ustalone w sposób następujący po sobie. Sąd takiej oceny organu, w świetle stanu sprawy, co do rozumienia i zastosowania art. 19a ust. 3 uVAT, nie podziela. W ocenie Sądu trudno wskazać inną umowę, inną usługę, świadczoną w sposób ciągły, bardziej charakterystyczną niż udzielenia licencji na program komputerowy. Również w takich okolicznościach, jak występujące w badanej sprawie, tj. gdy nadejście kolejnych ustalonych terminów płatności za udzielenie licencji jest konsekwencją dochowania wcześniejszych terminów płatności. Jest to umowa o to, że właściciel licencji będzie tolerował stałe posługiwanie się programem. Czyli ze strony właściciela licencji nie jest wymagane żadne specjalne działanie. On tylko ma nie przeszkadzać, czyli "znosić" działanie usługobiorcy. Trudno w tym wypadku wyodrębnić poszczególne czynności usługowcy, z którymi powiązane było by świadczenie wzajemne usługobiorcy. Potwierdza to sam organ, przyjmując, że umową o takim charakterze jest licencja długoterminowa. Organ nie wskazuje przy tym na żadne różnice, co do wzajemnych świadczeń stron, ale jedynie na potencjalnie różny sposób rozwiązania umowy. Jednak ta okoliczność nie wpływa na charakter wzajemnych świadczeń stron w trakcie trwania umowy - tak długo jak długo ona trwa. W ocenie Sądu, organ nie przedstawił przekonującej argumentacji wskazującej na zasadność zastosowania w stanie sprawy art. 19a ust. 1 uVAT. Natomiast jako prawidłowy Sąd uznał pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którego stanowiskiem w przypadku licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Z tym naruszeniem prawa materialnego wiąże się to, że zasadne są również w pewnym zakresie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu (pkt 1 zarzutów skargi). Uzasadnienie organu nie zawiera w zasadniczej jego części żadnych rozważań w zakresie charakteru świadczeń przy licencji krótkoterminowej. Jest po prostu stwierdzenie, że jest to umowa warunkowa bez powiązania tego stwierdzenia z brzmieniem przepisów. Czyni to uzasadnienie interpretacji w tej części niezrozumiałym. Jednak to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem z kontekstu uzasadnienia jako całości wynika, że organ chciał sformułować tezę, że w wypadku licencji krótkoterminowych nabycie licencji następuje po każdorazowej płatności. Pogląd taki jest w ocenie Sądu skutkiem niewłaściwej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wynika z niego mianowicie, że licencje są nabywane na z góry umówiony okres. Płatności mogą następować za krótsze okresy, więc jest to wprost odpowiada to opisowi z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Warunkiem zawartym w umowie jest objęte jej ewentualne rozwiązanie, nie zaś zawarcie. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy o postępowaniu, które to naruszenie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, oraz narusza powołane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 3 uVAT przez błąd jego wykładni oraz przepisy art. 19a ust. 1 i 3 uVAT przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w części dotyczącej wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych (tj. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1). W pozostałym zakresie – wobec niesformułowania w skardze zarzutów - Sąd skargę oddalił. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS powinien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).