I SA/Wr 319/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...], którą, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 04 listopada 2009 r. A. Spółka z o. o. we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowej we W. z dnia 21 października 2009 r, nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres listopad 2004 r. W wyniku prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kolportażu prasy, która rozwożona była odbiorcom środkami transport, będącymi jego własnością bądź użytkowanymi na podstawie umów użyczenia lub leasingu, posługiwał się fakturami VAT na zakup paliw płynnych, oraz zakup usług transportowych, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktury VAT wystawiane dla Spółki w listopadzie 2004 r. przez: B. Spółka z o.o., ul. [...], S., C. Spółka z o.o., ul. [...], K., D. I.B., ul. [...], -K., E. M., F., ul. [...], P., G., [...]Ż., - H. Spółka z o.o., ul. [...], W., stacja paliw w D. są nierzetelne, dokumentują transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca, lub poświadczają nieprawdę, co do przedmiotu i rozmiaru transakcji. W związku z tym wymienianą na wstępie decyzją Naczelnik D. Urzędu Skarbowej określił w zakresie podatku od towarów i usług listopad 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wywodził, że zebrany materiał dowodowy w postaci: - zeznań złożonych przez A.F. Prezesa Zarządu Spółki oraz zeznań świadków, w tym pracowników i członków władz spółki - zeznań członków zarządu i dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., a zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia 16.06.2008 r. sygn. akt [...], dowodzi, że Spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności faktury poświadczające nieprawdę, dotyczące zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca lub też nie odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi tych zdarzeń. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny z dnia 16.06.2008 r. (sygn. akt: [...]) w którym uznano A.F., M.F., S.F., S.C., R.Ł. i inne osoby za winne popełnienia przestępstw powszechnych związanych z poświadczeniem nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów źródłowych i wyjaśnień, protokołów przesłuchań licznych świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym) wynikało, że wystawiane dla strony faktury VAT w 2004 r. są nierzetelne, albowiem dokumentują transakcje dostaw paliwa i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym dokumenty te poświadczają nieprawdę, co do przedmiotu transakcji oraz co do zapłaty kwot w nich wykazanych. Z zeznań świadków wynikło, że na części faktur wskazywano dane osób (imię i nazwisko a czasami tylko nazwisko) oraz widniały podpisy, jako osób odbierających faktury, kierowców Spółki, którzy nigdy nie tankowali na stacjach paliw widniejących na fakturach jak również podpisy na fakturach nie były własnoręcznymi podpisami tych osób. Pracownicy i osoby uczestniczące w zarządzaniu Spółką potwierdziły także, że w spółce znany był i aprobowany fakt przedkładania nierzetelnych faktur za paliwo. Ponadto ustalono, że w ewidencji środków trwałych w 2004 i 2005 r. spółka wykazała 16 samochodów, które nie znajdowały się w ruchu. Samochody te były potrzebne spółce wyłącznie po to, aby zaewidencjonować je w środkach trwałych, i pobierać na nie faktury dokumentujące zakup paliwa, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Stwierdzono, że proceder poświadczania przez skarżącą nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami potwierdzili w swoich zeznaniach podejrzani i świadkowie, zeznający w postępowaniu karnym, co znalazło swój wyraz w orzeczeniu Sądu Okręgowego we W. z dnia 16 czerwca 2008 r. Z powyższych względów organ podatkowy I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej skrót ptu oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy określił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne listopad 2004 r. odmiennie od deklarowanych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 oprzez nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w stopniu uzasadniającym podjęte rozstrzygnięcie, - art. 191 O.p. przez błędną- tj. sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. in principio poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji, a w związku z tym, naruszenie zasady przekonywania (art. 124 O.p.), co w znacznym stopniu utrudniło stronie skorzystanie z przysługujących jej środków obrony procesowej, - art. 180 § 1 w zw. z art. 129 O.p., poprzez okazywanie materiału dowodowego świadkom, a więc osobom trzecim, nie będącym stroną postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także art. 293 § 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. polegające na ujawnieniu danych zawartych w fakturach, a objętych tajemnicą skarbową, co w rezultacie spowodowało pozyskanie dowodów z przesłuchania tych świadków w sposób nielegalny. - art. 106 ust. 8 pkt 1 upt w zw. z § 12 ust. I rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, co stało się podstawą do przyjęcia, iż także po I maja 2004 r .podpis pod fakturą stanowił element prawnie relewantny. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ocena stanu faktyczno - prawnego zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. W celu ustalenia stanu faktycznego przyjęto i dokonano analizy wszystkich dowodów zgromadzonych podczas prowadzonego postępowania kontrolnego podatkowego, przeprowadzonych czynności sprawdzających, dowodów zgromadzonych podczas postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2008 r. Dalej wskazał, że organ podatkowy uwzględnił przy tym okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony poprzez wskazanie faktów uznanych za udowodnione (w szczególności proceder pozyskiwania nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa i usług transportowych - które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca), wskazano również dowody, którym dano wiarę jak również, którym odmówiono wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu prawnym dokonano wykładni naruszonych przez stronę przepisów prawa podatkowego w określeniu do stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że wskazane w decyzji organu I instancji faktury dokumentują transakcje zakupu paliwa oraz usług transportowych, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Zatem prawidłowo organ I instancji ustalił rozliczenie podatku od towarów i usług za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Dowodami, które potwierdzają fikcyjność zakupu paliwa przez A. Sp. z o.o. od B. sp. z o.o. były, prócz wskazanego wyroku sądu karnego, m.in.: zeznania pracowników (bezpośrednio uczestniczących w procederze wprowadzania do Spółki pustych faktur oraz pracowników tych, którzy o tym procederze wiedzieli), wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym przez S. i M., D., którzy przy znali się, że wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży paliw w celu uzyskania korzyści majątkowej, okoliczność, że samochody o numerach rejestracyjnych [...] i [...] nie były używane przez Stronę, zeznania pracowników Spółki (doręczycieli prasy) nie potwierdziły, by tankowali oni na stacjach paliw należących do B., nadto ujawniły, że podpisy na fakturach nie są ich własnoręcznymi pod pisami, na fakturach VAT wskazywane do odbioru faktur były osoby, które w latach 2004-2005 nie były zatrudnione w Spółce A. Jeśli chodzi o fakt "nabywania" paliw do samochodów Spółki, które nie były przez Spółkę używane, potwierdzają to m.in. zeznania członków jej zarządu i pracowników. Dowody te ujawniły szereg nieprawidłowości, np. tankowanie paliwa do innych samochodów (np. prywatnych), niż te, których numery rejestracyjne były podawane na fakturach, niekiedy też do pojazdów z silnikiem typu diesel przedkładano faktury VAT dotyczące zakupu benzyny. Przede wszystkim jednak proceder dotyczył, co potwierdziły zeznania różnych osób, samochodów starych, w bardzo złym stanie technicznym, których eksploatacja nie była ani opłacalna (wysokie zużycie paliwa, koszty częstych napraw), ani racjonalna w świetle profilu działalności Spółki (w tym konieczność szybkiego dostarczenia towaru), zaś według przedłożonego przez Stronę dowodu w postaci prywatnej ekspertyzy miałoby wynikać, że każdy z 16 samochodów (marki nysa, żuk) miał przejechać po około 100 tysięcy kilometrów w 2004 r. Także różnorodność dowodów (przesłuchania poprzednich właścicieli samochodów, jak i nabywców, którzy nie otrzymali samochodów, wady prawne samochodów, brak - poza fakturami zakupu paliwa - dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów eksploatacji, okoliczność, że samochody nie posiadały ważnych przeglądów technicznych, niewiarygodne wyjaśnienia obecnego prezesa zarządu Spółki, informacje uzyskane z Urzędu Miejskiego czy od ubezpieczyciela oraz inne dowody i okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji w Ocenie Dyrektora Izby Skarbowej upoważniają do przyjęcia wniosków o "wykorzystywaniu samochodów jedynie do nabywania .pustych faktur"'. Dyrektor Izb Skarbowej wskazał także, że na fakturach, dotyczących zakupu paliwa na stacjach C. Spółka z o.o w K. oraz D. I.B. w K., widnieją podpisy odbiorców faktur z podaniem nazwisk pracowników (kierowców) Spółki, którzy nigdy nie tankowali paliwa na wykazanych na fakturach stacjach paliw. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, podpisy te zostały sfałszowane, a wskazani kierowcy nie tankowali na tych stacjach. Żaden z przesłuchanych kierowców nie potwierdził faktu dokonania podpisu na fakturze, jeździł innym samochodem, niż wskazane na fakturach, niektórzy sami kupowali paliwo, rozliczając się ze Spółką systemem ryczałtowym. Znamiennym jest również fakt, iż każda z 12 faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji dokumentuje sprzedaż około 1.000 litrów paliwa. Odnośne faktury, wystawionej przez G. z Ż., która dotyczyła zakupu usługi transportowej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego (głównie wyjaśnienia podejrzanych, tj. S. L. - wystawca faktury, A. F. - prezes A., E. W. - pracownik Spółki, które to wyjaśnienia są spójne i dokładnie opisują proceder obrotu nierzetelnymi fakturami) wynika, że wystawiane przez S. L. faktury związane były bądź to z faktycznymi usługami (głównie jednak napraw samochodów lub usług transportowych, przy czym wpisywano zawyżone kwoty), bądź też faktura nie wiązała się zupełnie z określonym zdarzeniem gospodarczym. Organ odwoławczy w związku z tym podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku może dotyczyć jedynie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, jeśli nie odpowiada prawdziwemu przebiegowi transakcji gospodarczej. Wskazał, że prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zatem nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Z powyższego wynika, że nawet gdy podatnik przeprowadzał jakieś transakcje z kontrahentami, ale ich przedmiotem były inne towary czy usługi niż wykazano na fakturach, to takie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał też, na szczególną moc dowodową wyroku karnego a także możliwość korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku procesu karnego. Podkreślił także, że pomimo przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego także co do okoliczności – w ocenie strony –nieistotnych nie uzyskano dowodów potwierdzających twierdzenia Strony – w tym szczególności co do sposobu użytkowania posiadanych samochodów, zaś dowody jakie udało się uzyskać pozostają z tymi twierdzeniami w sprzeczności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej łączna ocena całości zgromadzonego materiału potwierdza nierzetelność zakwestionowanych faktur, uniemożliwiając wobec tego odliczenie zawartego w nich podatku naliczonego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła - naruszenie art. 180 § 1 in principio.i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p poprzez włączenie do materiału dowodowego a następnie oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie wiązały się z zaistniałą sprawą jak również dowodach, których przydatność dla sprawy budzi wątpliwości, - naruszenie art. 129 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., poprzez okazywanie materiałów postępowania osobom niebędącym stroną a w efekcie naruszenie art.180 § 1 in fine w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów pozyskanych w sposób naruszający zasadę ograniczonej jawności postępowania podatkowego, - naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał niektórych konstatacji organu odwoławczego, ale także częstokroć im przeczył, - naruszenie art.191 O.p objawiające się przyznaniem określonym dowodom szczególnej mocy dowodowej, z pominięciem okoliczności wypływających z pozostałych dowodów, - naruszenie art. 191 O.p poprzez budowanie domniemań faktycznych nie znajdujących uzasadnienia w świetle zasad logiki, doświadczenia życiowego, także w świetle zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 Op. objawiające się uznawaniem, że niektóre faktury dokumentowały transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, iż faktury te opiewały jedynie na zawyżone kwoty, co stało się następnie podstawą zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego, - naruszenie art. 191 O.p. .polegające na braku oceny zebranych dowodów we wzajemnej łączności, co stało się podstawą przyjęcia przez organ, że część samochodów należących do Strony nie znajdowała się w ruchu, - naruszenie art. 191 i art. 120 O.p. w związku z art. 71 ust. 1 zd. 1, art. 71 ust. 2 oraz art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (objawiające się przyjęciem, że samochód nie posiadający ważnego przeglądu technicznego nie mógł znajdować się w ruchu, - naruszenie (w związku z art. 106 ust .8 pkt 1 ptu ) § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego powrotu podatku zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że niewłaściwy podpis pod fakturą świadczy jednoznacznie o jej nierzetelności, -naruszenie art. 106 ust. 8 pkt 1 VATU w związku z § 12 ust. 1 RozpFAV, poprzez uznanie, iż podpis pod fakturą stanowił w okresie objętym postępowaniem element prawnie relewantny. - naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej RozpWykVATU) w związku z art. 86 ust. 1 VATU, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura może być nierzetelna w całości lub w ogóle, bez uwzględnienia możliwości częściowej nierzetelności tej faktury, a tym samym możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez drugi z wymienionych przepisów. naruszenie przepisów wymienionych w poprzednim zarzucie w związku z art. 122 i 187 § 1 Op poprzez ich zastosowanie do czynności, co do których nie udowodniono jednoznacznie, iż nie miały miejsca.. W dopowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nie zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur, które w ocenie organu, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżąca przy tym – nie kwestionując ustaleń wyroku karnego, co do faktu posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, kwestionuje ustalenia dotyczące przede wszystkim wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym w pierwej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ptu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Podkreślić jednak należy, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz od 1.05.2004r. art.86 ust. 1 ptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem bezwarunkowym. I tak w ust. 2 art. 86 ptu ustawodawca wskazał, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wobec tego przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące, lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności - dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych powyżej przepisów wyraźnie wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług na warunkach zgodnych z treścią faktury. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana przez podmiot wskazany, jako sprzedawca, to tym samym nie doszło do nabycia towaru lub usługi od tego podmiotu. Warunkiem umożliwiających obniżenie podatku należnego jest więc nabycie towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę), tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok NSA z dnia 3.10.2003 r. sygn. akt III SA 215/02, publ. M. Pod. nr 5/2004, s. 38). Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej nie tracącym na aktualności. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza, gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Faktura jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT, podstawowym dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy. Minimalną zawartość faktury określa przepis art. 106 § 1 ustawy o podatku VAT stanowiąc, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dokonując oceny wystawionych fakturach na tle ustalonego stanu faktycznego prawidłowo uznały organy obu instancji, iż faktury te nie spełniają podstawowego warunku wymaganego przywołanym przepisem - nie stwierdzają dokonania sprzedaży, bowiem wykazana w nich czynność nie miała miejsca lub nie odpowiadała treści faktury, a wskazane na fakturze strony, mimo zawartej umowy, nie były rzeczywistymi stronami czynności prawnej. Skoro, zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącego wymienionego w nich towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako mający zastosowanie w sprawie, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, co do zasadności włączenia do postępowania podatkowego materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu karnym w tym wyroku Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny z dnia 16 czerwca 2008 r. sygn. akt [...] ujawniający proceder w latach 2001 - 2005 członków zarządu Spółki, pracowników oraz podmiotów współpracując uznanych za winnych popełnienia przestępstwa związanego z poświadczaniem nieprawdy w dokumentach dotyczących pozyskiwania nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie ewidencjonowanie faktur w księgach rachunkowych, wskutek czego podatnikowi przysługiwały odliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT, podatku dochodowego, jak również spółka otrzymywała w wyniku opisanego działania zwrot nienależnego podatku VAT, w konsekwencji doprowadzając do zaksięgowania nierzetelnych faktur VAT w ilości 6.976 sztuk o wartości 8.130.735,48 zł. W powyższym wyroku wskazano też, że w okresie od 31 sierpnia 2004r. do 23 marca 2006r. poświadczono nieprawdę w trzynastu fakturach VAT na łączną kwotę 197.990,04 zł poprzez wykazanie wykonania na rzecz Spółki nie mających w rzeczywistości miejsca usług w postaci napraw samochodów, usług transportowych jak również przewozu prasy i osób. Przeprowadzone postępowanie podatkowe przez organ podatkowy potwierdziło zawarte w wyroku Sądu Okręgowego III Wydział Karny z 16 czerwca 2008r. sygn akt [...] ustalenia, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać przy tym należ, iż zgodnie z art. 11 ppsa Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. "Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania jest dokonanie, bądź nie, określonej czynności np. zakupu, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym kontrahentów tej czynności, że dostawy nie miały miejsca, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy czynności zakupu nie miały miejsca."( wyrok NSA z 12.08.2008 sygn akt I FSK 848/07 LEX nr 491438) Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe potwierdziły ustalenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego III Wydział Karny z 16 czerwca 2008r, że faktury VAT dokumentujące zakup paliwa i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu i wskazując, iż żaden przeprowadzony dowód nie potwierdził wyjaśnień skarżącej. Potwierdzeniem nierzetelności spornych faktu są zeznania 16 świadków - kierowców spółki, których dane i podpisy widniały na zakwestionowanych fakturach, jako osoby upoważnione do odbioru faktur. Z zeznań tych wynika, że osoby te nigdy nie tankowały na stacjach paliw należących do spółki B. oraz, że podpisy widniejące na fakturach nie są ich własnoręcznymi podpisami; dane zamieszczone na fakturach dotyczące zakupu paliwa do pojedynczych samochodów, wymienionych z nr rejestracyjnego, w ilościach niejednokrotnie przekraczających pojemność zbiornika paliwa tankowanego samochodu przy jednokrotnym tankowaniu(od 50 do ponad 150 litrów paliwa: oleju napędowego, benzyny). Na znacznej większości faktur VAT występuje jednakowa cena paliwa dla całej ilości zakupionego paliwa. Z kolei brak jest informacji, że są to faktury zbiorcze określające transakcje kupna - sprzedaży za okres dłuższy niż 1 dzień) a data sprzedaży jest taka sama jak data wystawienia faktury. Do faktur, na których jako wystawca figuruje B. dołączone są każdorazowo informacje nazwane: "zestawienia okresowe tankowań za okres...", które informować mają o tym, że są to faktury zbiorcze (określające transakcje kupna - sprzedaży za okres dłuższy niż 1 dzień - są to okresy dwutygodniowe lub miesięczne). Zawierają również takie dane jak: data zakupu paliwa, ilość zakupionego paliwa, cena brutto za litr paliwa, wartość w złotych oraz podpis kupującego. Analiza danych zawartych na tych fakturach wskazuje, że w latach 2004-2005 ponad 30 samochodów dokonywało systematycznych, codziennych zakupów paliwa; część zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, zawiera nr rejestracyjne samochodów, które nigdy nie znajdowały się w ruchu. Odnosi się to do samochodów zaewidencjonowanych przez Spółkę, jako środki trwałe samochody marki Nysa i Żuk, które jednak - z uwagi na stan techniczny - nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Na samochody te pobierane były faktury na paliwo, które strona ujmował w rozliczeniu podatku zaniżając w ten sposób wysokość podatku należnego. Z tej racji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zakup paliwa do pojedynczych, wymienionych z numeru rejestracyjnego samochodów w ilościach przekraczających pojemność zbiornika przy jednokrotnym tankowaniu jednoznacznie potwierdza fikcyjność zakupów - jest to jednak jeden z dowodów, gdy organ nie uzyskał wiarygodnych wyjaśnień dotyczących zakupu paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza zebranego materiału dowodowego pozwala uznać, że faktury zakupu paliwa, na których podane są nazwiska pracowników Spółki, którzy nigdy nie tankowali paliwa na wykazanych w fakturach stacjach benzynowych, za nierzetelne i niemogące stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, jako że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poświadczają nieprawdę, co do przedmiotu dostaw oraz co do kwot w nich wykazanych. Okoliczność tę potwierdza analiza zeznania kierowców zatrudnionych w oddziałach Spółki położonych poza W., dokonujących częstych zakupów paliw płynnych na stacjach paliw znajdujących się we W., R., Ł., M., K., K., która prowadzi do następujących wniosków: żadna z ww. osób przesłuchanych w charakterze świadka nie dokonywała tankowań na stacjach paliw podanych na fakturach, faktury VAT wystawiane były na sprzedaż paliwa do konkretnego samochodu zarówno na olej napędowy jak i benzynę bezołowiową - co jednoznacznie wyklucza ich rzetelność, podpisy na fakturach nie były własnoręcznymi podpisami osób wskazanych do odbioru faktur, doręczyciele prasy (z nielicznymi wyjątkami) sami z własnych środków finansowych nabywali paliwo i nie rozliczali go fakturami z pracodawcą (spółką). Otrzymywali jedynie ekwiwalent pieniężny w postaci stałej comiesięcznej kwoty uzgodnionej ze Spółką w zależności od długości trasy jaka była im przypisana, kierowcy (doręczyciele prasy) mieli ściśle określoną trasę na której rozwozili prasę i przeważnie tankowali na "swojej" trasie. Po zakończonej pracy samochodem tym jechali do domu. W związku z tym codzienne tankowania tych kierowców (obsługujących np. W. i okolice) na stacjach paliw położonych na terenie D. jest niemożliwe. Ponadto argumentem potwierdzającym dokonywanie przez stronę skarżącą pozornych zakupów w zakresie paliw płynnych są zeznania jej pracowników oraz członków zarządu złożone w postępowaniu karnym. Należy również podzielić ustalenia organów podatkowych w sprawie faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych na samochody, które nie znajdowały się w ruchu, z uwagi na ich stan techniczny (Nysa, Żuk), a podatnik pomniejszał podatek należny o naliczony udokumentowany kwestionowanymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy m.in. S.F. zeznała (protokół przesłuchania z 5.12.2006 r. i 15.07.2008r), że A.F. chciał wprowadzić do firmy tzw. martwe samochody. Spółka A. miała zakupić stare pojazdy, po to aby je zaewidencjonować w środkach trwałych Spółki, a następnie fikcyjnie kupować na numery rejestracyjne tych samochodów paliwo i wykazywać ten zakup w koszty działalności. E.W. zeznała w dniu 16.11.2006 r., że S.C. przynosił faktury na samochody Żuk, Nysa, które tak naprawdę nie jeździły w Spółce, ponieważ były uszkodzone albo kupione dla samych dokumentów. Również D.Ł. zeznała, że na stanie Spółki, były pojazdy, które w rzeczywistości nie jeździły, ponieważ były uszkodzone bądź nie miały ważnego przeglądu technicznego. Były to samochody dostawcze marki Nysa i Żuk przez Spółkę w latach 2001 - 2002 i od samego początku nie były używane w transporcie, ponieważ były w złym stanie technicznym. Świadek zeznała także, że do czasu ich zbycia w początkach 2005 r. Spółka wykazywała zakupy paliwa do tych samochodów. Okoliczności te potwierdziła w zeznaniu do protokołu przesłuchania z 14.07.2008 r. przed pracownikami D. Urzędu Skarbowego, a wiedzę o parku maszynowym Spółki zdobyła w ramach wykonywanej przez siebie pracy, związanej z całą problematyką ubezpieczeń samochodów, majątku i pracowników. Zeznała również, że samochody te były ubezpieczone w Towarzystwie Ubezpieczeniowym I., przy czym część samochodów nie posiadała ważnych przeglądów technicznych i fakt ten był odnotowywany w polisie ubezpieczeniowej. Organ podatkowy nie dokonał oględzin wskazanych 16 sztuk pojazdów, gdyż zostały one sprzedane. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy Spółki (doręczyciele prasy, pracownicy administracyjni, magazynierzy) - odnośnie korzystania z samochodów należących do Spółki marki Nysa i Żuk zeznali, że w okresie zatrudnienia nie jeździli samochodami wskazanych marek o podanych numerach rejestracyjnych oraz nie posiadają wiedzy na temat czy ktoś inny z pracowników nimi jeździł. Strona skarżąca nie podała osób, które jeździły przedmiotowymi samochodami oraz długości tras, jakie obsługiwały te samochody. Spółka wyjaśniła: "Dane personalne osób, które wykorzystywały te samochody były nam potrzebne do bieżących rozliczeń okresowych i nie były po dokonaniu rozliczeń archiwizowane, poza tym kierowca nie był przypisany do danego pojazdu. Wielokrotnie się zdarzało, iż kierowca korzystał z kilku pojazdów w miesiącu (...), jak i z innych przyczyn w zależności od potrzeb Spółki." Powyższe wyjaśnienia strony skarżącej nie pokrywają się z zeznaniami pracowników - doręczycieli prasy, którzy zeznali, że mieli oni przydzielone najczęściej stałe trasy, które podlegały pewnym zmianom, ale nie były one zbyt duże i nie wpływały zasadniczo na jej długość. Poza tym w większości przypadków kierowcy byli przypisani do danego pojazdu, gdyż użytkowali samochody stanowiące ich własność. Ponadto jak twierdzi część osób zatrudnionych w charakterze doręczycieli prasy skarżący dla potrzeb kontroli kosztów zużywanego paliwa przez kierowców, prowadził szczegółową ewidencję z podaniem długości tras, marki i numeru rejestracyjnego samochodu, który daną trasę obsługiwał oraz personaliów kierowcy. Większość kierowców płaciła za paliwo z własnych pieniędzy, a następnie otrzymywała ich zwrot w formie ryczałtu, wyliczonego, jako ilość km (zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją długości tras) x stawka za 1 km jej wysokości nikt nie potrafił podać). Nie można podzielić twierdzenia strony, że nie posiadanie przez dany pojazd ważnego przeglądu technicznego nie oznacza, iż dany pojazd nie mógł się znajdować w ruchu, gdyż zebrany materiał dowodowy temu przeczy w ty również wyrok z dnia 16.06.2008r. Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny, w którym podano, że wszystkie faktury, na których jako wystawca figuruje B. w S. poświadczają nieprawdę, co faktur tankowania paliwa, z którego jednoznacznie wynika, iż faktury zakupu VAT, przedstawione w tabeli nr 33 zaskarżonej decyzji wystawione dla Spółki w 2005r. dokumentują transakcje sprzedaży paliwa, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Odnośnie naruszenia art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. -Prawo o ruchu drogowym( Dz. U.. z 2005r. t. j. nr 108, poz. 908) oraz art. 66 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że samochód nieposiadający ważnego badania technicznego nie może znajdować się w ruchu, zauważyć należy, iż brak badania technicznego nie był jedyną przyczyną uznania go za pojazd nie znajdujący się w ruchu w świetle powyższych wyjaśnień, potwierdzał natomiast stan ustalony na podstawie innych dowodów. Odnosząc się zaś do zarzutu, iż organy nie uwzględniły faktu, iż niektóre faktury mogły być nierzetelne tylko częściowo i nie wyjaśniły w sposób dostateczny tej okoliczności, wskazać należy, iż w toku całego postępowania Skarżąca nie potrafiła podać danych dotyczących rzeczywistego rozmiaru dokonywanych zakupów paliwa i usług, wskazując, iż nie posiada w tym zakresie stosowanej ewidencji. Nie wskazała też żadnych dowodów pozwalających poczynić ustalenia w tym przedmiocie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Bezpodstawnie strona podniosła zarzut naruszenia art. 129 w związku z art. 293 § 1 § 2 pkt 3 oraz art. 180 § 1 O.p. przez okazywanie materiału dowodowego świadkom, tj. osobom trzecim, nie będącym stroną postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także art. 293 § 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. polegające na ujawnieniu danych zawartych w fakturach, a objętych tajemnicą skarbową, co w rezultacie spowodowało pozyskanie dowodów z przesłuchania tych świadków w sposób nielegalny. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy podzielić argumentację organu odwoławczego, że organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) . Okoliczności sprawy wymagały okazywania podczas prowadzonego postępowania faktur świadkom, których nazwisko widniało na fakturze. W ocenie Sądu nie jest naruszeniem tajemnicy skarbowej potwierdzenie przez świadków oryginalności ich podpisów na fakturze. Okoliczności te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a ich ustalenie nie mogło się odbyć w inny sposób niż poprzez okazanie osobom przesłuchiwanym konkretnych faktur ujętych w księgach rachunkowych podatnika, na których widniały imiona i nazwiska przesłuchiwanych świadków, jako osób uprawnionych do odbioru i podpisu faktur VAT oraz zawierających podpisy mające uchodzić za podpisy tych osób. We wszystkich przypadkach ustalono, że faktury te zostały sfałszowane, co miało znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutu strony, że materiały dowodowe zebrane w postępowaniu karnym nie stanowią podstawy do dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo uznały za ważny dowód w sprawie - wyrok Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny z 16 czerwca 2008r. sygn. akt [...] i ustalenia w nim zawarte przyporządkowały do zakresu postępowania podatkowego. Wobec tego stosownie do art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p. Niezasadny jest zarzut Spółki, naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.