I SA/Wr 3196/99

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki z o.o. z siedzibą w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 listopada 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w O. z 24 listopada 1999 r., którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w O. z 2 czerwca 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. i określono "N.-O." spółce z o.o. w B. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za ten miesiąc w kwocie 6.388.662 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.657.838 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie 1.686.689 zł. W swojej decyzji Izba Skarbowa, uznając część zarzutów odwołania za zasadną, podzieliła jednak pogląd wyrażony w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym prowadzona przez skarżącą spółkę sprzedaż palet powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług, a nie opodatkowana stawką 22 procent, jak czyniła to spółka. Ponadto uznano również za trafne stanowisko, że bezpodstawnie spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 8.765,74 zł wynikający z faktury z 3 września 1998 r. dotyczącej zagubionych elementów rusztowania. W sprawie wykorzystania palet jako opakowań zwrotnych przy transporcie płyt gipsowo-kartonowych Izba Skarbowa w O. stwierdziła całkowitą bezzasadność podniesionych w odwołaniu zarzutów. Przepis par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwalnia od podatku od towarów i usług sprzedaż, z wyjątkiem eksportu towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Wykładnia gramatyczna /językowa/ tego przepisu nie nasuwa wątpliwości, iż od podatku od towarów i usług zwolnione są towary, których cechy wskazują, że mogą być użyte jako opakowania zwrotne. Nie ma znaczenia przy tym fakt ich rzeczywistego wykorzystania, jak również zamiar sprzedawcy i nabywcy. Polski ustawodawca przyjął konstrukcję, że wystarczy tutaj jedynie zamiar ewentualny sprzedawcy, co w przedmiotowej sytuacji bez wątpienia miało miejsce. Z właściwości oferowanego produktu /palet/ jednoznacznie wynika, że mogą być one wykorzystane jako opakowania zwrotne. Należy również zauważyć, że przepisy prawa podatkowego, w odróżnieniu od większości przepisów prawa cywilnego, mają charakter ius cogens i nie można wyłączyć ich obowiązywania umową ani faktycznie dokonanymi czynnościami. Jak z powyższego wynika, niedopuszczalna jest wykładnia przepisów podatkowych przez pryzmat umowy pomiędzy stronami, która na gruncie prawa cywilnego charakteryzuje się dowolnością zawieranych postanowień i unormowań. Ponadto analiza par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że przy ustalaniu, które towary mogą być uznane za opakowania zwrotne, w żaden sposób nie można posiłkować się postanowieniami umownymi. Zarzut, że w przypadku uznania palet za opakowania zwrotne, Urząd Skarbowy w O. powinien wyodrębnić oddzielnie sprzedaż krajową i zagraniczną /eksportową/ i na tej podstawie określić podatek jest również chybiony, gdyż w świetle poczynionych ustaleń takie wyodrębnienie nie było możliwe. W trakcie kontroli podatkowej, na podstawie dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży palet, wyjaśnienia dyrektora finansowego, a także pisma z 19 października 1998 r. ustalono, że skarżąca spółka przy sprzedaży płyt gipsowo-kartonowych stosowała palety wielokrotnego użytku. Palety te fakturowane były jako odrębna pozycja sprzedawanego towaru. Odbiorca zobowiązany był do zapłaty za zakupiony towar oraz pobrane palety. Liczba i wartość sprzedanych palet ujęta była w obrębie faktury VAT wraz ze sprzedanym towarem /spółka nie pobierała kaucji za pobrane palety/. Następnie jednostka sprzedane palety - jeśli nie były uszkodzone - skupowała. Spółka nie prowadziła natomiast ewidencji, które palety /traktowane jako towar oznaczony jedynie co do gatunku, a nie co do tożsamości/ trafiały do jej magazynu z powrotem. Palety nie były również oznakowane, co pozwoliłoby w sposób dokładny określić obrót nimi. Nie pozwoliło to na jednoznaczne przypisanie konkretnej palety do danej faktury. W świetle powyższych ustaleń Izba Skarbowa stwierdziła, że wyodrębnienie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT procentowego udziału wartości sprzedaży eksportowej, która w obrocie paletami jako opakowaniami zwrotnymi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i sprzedaży krajowej, która od tego podatku jest zwolniona na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego, było jedynym możliwym sposobem określenia podatku, który spółka miała prawo odliczyć. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji prawa dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, która wyrażała się w pozbawieniu spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 8.765,74 PLN wynikający z faktury z dnia 3 września 1998 r. wystawionej przez spółkę z o.o. "P." w O. za zagubione elementy rusztowania, Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że ten wydatek na rzecz spółki z o.o. "P." w O. nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym słuszne było wyłączenie przez Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, gdyż zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie prawa materialnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania zasadności odliczenia podatku VAT od sprzedanych palet oraz naliczenia sankcji z tego tytułu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór między stronami dotyczy wykładni przepisu par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolniono od podatku od towarów i usług sprzedaż, z wyjątkiem eksportu towarów, które mogą być użyte jako opakowanie zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Dla dokonania prawidłowej wykładni tego przepisu istotne są zmiany, jakie przechodziła jego treść w poszczególnych latach podatkowych. W ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w par. 47 pkt 1 lit. "d" postanowiono, że zwolniona od podatku od towarów i usług jest sprzedaż, której przedmiotem będą opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Na kanwie właśnie tego stanu prawnego zapadł wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawie SA/Wr 1570/95 powołany w skardze. Jednak już w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ w ramach przepisu par. 73 pkt 1 lit. "c" normie tej nadano takie samo brzmienie, jak w późniejszym, spornym przepisie par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zmiana treści spornej normy dokonana rozporządzeniem z dnia 21 grudnia 1995 r., w porównaniu z jej brzmieniem w rozporządzeniu z dnia 8 grudnia 1994 r. wskazuje, że od 1996 r. zwiększeniu uległ zakres zwolnienia, gdyż objęto nim /nie tylko jak poprzednio/ opakowania zwrotne /za wyjątkiem nowych/, lecz również towary, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne. W poprzednim stanie prawnym /do końca 1995 r./ zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegała jedynie sprzedaż tych towarów, które spełniały funkcję opakowań zwrotnych /za wyjątkiem nowych opakowań/, natomiast dokonana od 1996 r. zmiana spowodowała, że zwolnieniu poddano sprzedaż wszelkich towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, a zatem nie tylko takich, które faktycznie spełniają rolę tych opakowań, lecz również tych, które w ramach danej sprzedaży potencjalnie mogły być użyte w tym charakterze. Nie można więc zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że w przypadku towarów, które nie są produkowane z myślą o ich wielokrotnym wykorzystywaniu w charakterze opakowania dopiero wola stron przesądza o tym, czy dany towar może być traktowany jako opakowanie zwrotne. W świetle powyższego o zwolnieniu od podatku od towarów i usług sprzedaży towaru na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie decyduje to, czy dany towar jest z woli stron transakcji opakowaniem zwrotnym, lecz to, czy jego obiektywne przymioty pozwalają na jego użycie jako opakowania zwrotnego. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały w niniejszej sprawie, że strona skarżąca dokonując sprzedaży palet, których właściwości wskazują jednoznacznie, że mogą być one wykorzystane jako opakowanie zwrotne, powinna tę sprzedaż traktować jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, a nie opodatkowaną stawką 22 procent. W tej sytuacji skargę oddalono.