I SA/Wr 3248/01

Dnia 26 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznania na rozprawie w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna - A. M., E. M., J. M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], po przeprowadzeniu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, określono Spółce Cywilnej A - A. M., E. M., J. M. w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.173,00 zł. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 72.800,00 zł, równocześnie ustalając Spółce na podstawie art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz.50 z zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.262,00 zł. Określenie podatnikowi w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.), nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia w niższej wysokości niż zadeklarowanej przez podatników, wynikało z faktu stwierdzenia w toku przeprowadzonej kontroli przedwcześnie odliczonego podatku VAT naliczonego z faktur z dnia 31.08.2000 r. wystawionych przez Spółkę B S.A. w W., które kontrolowana Spółka otrzymała dopiero w miesiącu wrześniu 2000 r. Zdaniem organu I instancji dokonane przez podatników w miesiącu sierpniu 2000 r. obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur z dnia 31.08.2000 r., ale otrzymanych dopiero w miesiącu wrześniu 2000 r. nastąpiło z naruszeniem uregulowań art. 19 ust 3 i 3"a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, albowiem jeżeli nabywca nie otrzymuje faktur za zakupione towary w miesiącu otrzymania towaru, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego może być dokonane nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który to przepis zdaniem odwołujących nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto zdaniem odwołującej organ I instancji zawyżył wysokość ustalonego Spółce zobowiązania dodatkowe, ,ponieważ określając wysokość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego nie uwzględniono faktur które Spółka otrzymała w sierpniu 2000 r, a które zdaniem organu podatkowego nieprawidłowo rozliczyła za miesiąc lipiec 2000 r. Stosownie do art. 27 ust 6 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, organ podatkowy ma obowiązek określić kwotę nadwyżki w prawidłowej wysokości, weryfikując tym samym dokonane przez podatnika samoobliczenie należności podatkowej. Rozliczenie to powinno uwzględniać, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej także prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ich od podatku należnego. Nieuwzględnienie w kwocie podatku naliczonego, podatku VAT z faktur otrzymanych w sierpniu, a rozliczonych w deklaracji VAT za miesiąc lipiec w wysokości 34.086 zł., spowodowało w konsekwencji zawyżenie podstawy do obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o ww. wartość, a tym samym kwoty tego zobowiązania o 10.226.00 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. nie podzielając powyższej argumentacji strony utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przepis art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowi podstawę do wydania decyzji nie tylko w zakresie zwrotu bezpośredniego w postaci przelewu środków pieniężnych z rachunku urzędu skarbowego na rachunek bankowy podatnika, ale także reguluje kwestię tzw. zwrotu pośredniego w postaci ujęcia powstałej w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozliczeniu na następny miesiąc. Powyższy przepis, w przeciwieństwie do art. 27 ust 6 cyt. ustawy nie wyróżnia o jakim zwrocie jest w nim mowa, a zatem należy uznać, że w ramach art. 10 ust 2 ustawy ustawodawca uregulował obie formy dokonywania zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie podzielono także podniesionego w odwołaniu zarzutu zawyżenia koty ustalonego podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż za podstawę do ustalenia jego wysokości przyjęto wyłącznie kwotę 37.541,00 zł, wynikającą z nieprawidłowo uwzględnionych przez podatnika w miesiącu sierpniu 2000 r faktur, a otrzymanych przez niego w następnym miesiącu. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, pełnomocnik skarżących, podtrzymał uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z zm.) Zdaniem skarżącej Spółki, wykładnia spornego zapisu art. 10 ust 2 ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji, iż przepis ten stanowi podstawę prawną do rozstrzygania w ramach decyzji kwestii określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Za takim stanowiskiem według skarżących przemawia treść art. 21 ust 6 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że użyte w art. 10 ust 2 pojęcie zwrotu dotyczy tylko i wyłącznie zwrotu na rachunek bankowy podatnika. O słuszności takiego stanowiska, świadczy również okoliczność, że dopiero z dniem 1.01.2001 r. ustawodawca w ramach kolejnej nowelizacji art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przewidział w nim wyraźne upoważnienie dla organów podatkowych, także do określenia w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, przyjmując nawet, że organy podatkowe mogą w ramach decyzji dokonać określenia w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to organy podatkowe są w takiej sytuacji obowiązane stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do uwzględnienia w rozliczeniu wszystkich kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ich od podatku należnego, w tym także tych co do których podanik wyraził swoją wolę przedwcześnie. Odliczenie podatku naliczonego w niewłaściwej deklaracji nie może być traktowane jako podstawa do pozbawienia podatnika uprawnień do skorzystania z odliczenia (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10.08.1995 r Nr PPI-7204/79/46 Ksz). Z tego też względu dokonując określenia za miesiąc sierpień 2000 r. obniżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z uwagi na przedwczesne uwzględnienie przez podatnika faktur otrzymanych we wrześniu 2000 r, należało równocześnie uwzględnić wszystkie faktury otrzymane przez Spółkę w miesiącu sierpniu, w tym także te które podatnik przedwcześnie rozliczył za miesiąc lipiec 2000 r w wysokości 34.086 zł. W wypadku uwzględnia przez organ podatkowy wszystkich faktur otrzymanych przez podatnika w miesiącu sierpniu 2000 r. (łącznie z fakturami rozliczonymi przez podatnika przedwcześnie w deklaracji VAT za lipiec 2000 r.), faktyczną podstawę do wyliczenia na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiła kwota 3.455,00 zł (37.541,00 zł. - 34.086,00 zł.), a nie jak nieprawidłowo przyjęły organy podatkowe cała kwota 37.541,00 zł. Nadto podniesiono także zarzut, że Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji nie wyjaśniła dlaczego i z jakich powodów uznała, za prawidłowe postępowanie wyjaśniające organu I instancji dotyczące daty otrzymania przez skarżących spornych faktur. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując, że organ odwoławczy uznał za wystarczający fakt stwierdzenia, że podatek naliczony z zakwestionowanych faktur został odliczony przedwcześnie, a w świetle przepisów obowiązujących w 2000 roku zbędne było badanie okoliczności takiej wadliwej czynności. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2000 r. wszystkie faktur otrzymanych przez Spółkę w miesiącu sierpniu, w tym także tych które podatnik przedwcześnie rozliczył za miesiąc lipiec 2000 r w wysokości 34.086 zł, Izba Skarbowa podniosła, iż od 2000 r wszedł w życie art. 19 ust 3"b" ustawy o podatku od towarów i usług, który definitywnie rozstrzygnął, że w wypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, podatnik traci bezpowrotnie prawo do tego odliczenia. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom skarżącej Spółki organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw jej wydania. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ustawa o VAT odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego (art. 21 ust. 1), od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy. Użyte w art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o VAT sformułowanie dotyczące kwoty zwrotu różnicy podatku można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy o VAT. Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ustawy nie nawiązuje w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie może być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tej nadwyżki w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie może badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji. Organ oczywiście może i powinien to czynić, dokonując w tym zakresie swoich ustaleń, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpią przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 i 2a tzn. u podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe lub wystąpi kwota zwrotu różnicy podatku. W tej sytuacji zawyżenie omawianej różnicy w deklaracji za dany miesiąc, ujawnione zostanie w decyzji za pierwszy z tych następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistnieje u niego zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku. Stwierdzić należy, że w ustawie o VAT brak jest podstawy prawnej do wydania przez organ podatkowy za dany okres rozliczeniowy decyzji w zakresie określenia innej niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia za następny okres rozliczeniowy (art. 21 ust. 1), z wyłączeniem sytuacji gdy w danej sprawie zaistnieją przesłanki ustawowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 1997 r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, organ skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Zatem jeśli podatnik w deklaracji określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy określa kwotę różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jedynie w takim zakresie od 1 stycznia 1997 r. urząd skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe dysponuje również podstawą prawną z art. 10 ust 2 ustawy o VAT do określenia prawidłowej wysokości różnicy o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w zaskarżonej decyzji, w ramach której organ podatkowy w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był także umocowany do określenia podatnikowi prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy niższej niż kwota wynikająca z deklaracji złożonej przez samego podatnika. Z tego też względu w ramach niniejszej sprawy, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki, iż wydanie przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że dokonanie przez podatników w miesiącu sierpniu 2000 r. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur z dnia 31.08.2000 r., otrzymanych dopiero w miesiącu wrześniu 2000 r. nastąpiło z naruszeniem uregulowań art. 19 ust 3 i 3"a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie od kontrahenta informacji o danych zamieszczonych w fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13.03.2002 r sygn. akt I SA/Łd 849/00, opubl. Prz. Podat. 2003/1/63). Nie jest zatem dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe w ramach czynności dowodowych ustaliły, iż sporne faktury wystawione przez Spółkę B S.A. w W. wysłane zostały Spółce Cywilnej A - A. M., E. M., J. M. listem poleconym w dniu 4.09.2000 r. Okoliczność otrzymania przedmiotowych faktur dopiero w miesiącu wrześniu 2000 r. pośrednio potwierdził także pełnomocnik skarżących, który w piśmie z dnia 6.08.2001 r. skierowanym do Izby Skarbowej, wskazał iż Dyrektor Spółki A J. M. w dniu 31.08.2000 r będąc w przedstawicielstwie Spółki B w S., miał możliwość osobistego sprawdzenia i zapoznania się z treścią wystawionych w tym dniu faktur, jednakże nie zostały one przez niego w tym dniu odebrane osobiście. Skoro zatem, sam skarżący przyznaje okoliczność, nieodebrania spornych faktur w ostatnim dniu sierpnia, nie można podzielić zawartego w tym samym piśmie stwierdzenia pełnomocnika, iż skoro jeszcze w miesiącu sierpniu nastąpiła sprzedaż przez A towarów objętych spornym fakturami, które fizycznie były już w Spółce na podstawie uprzednio zawartej umowy o ich przechowanie, to skarżący musieli być w "fizycznym posiadaniu" faktur. Oba powyższe stwierdzenia pełnomocnika skarżących pozostają pomiędzy sobą w wewnętrznej sprzeczności i w świetle poczynionych przez organy podatkowe w Spółce B S.A. w W. ustaleń, że faktury te zostały wysłane listem poleconym dopiero w dniu 4.09.2000 r., nie zasługują na wiarygodność. Z tego też względu stanowisko organów podatkowych również w odniesieniu do poczynionych przez nie ustaleń, co do daty otrzymania przez Spółkę spornych faktur zasługuje na uwzględnienie. Są nie podzielił także zarzutów skarżącej Spółki, odnośnie nieprawidłowego nieuwzględnia przez organy podatkowe w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wszystkich faktur otrzymanych przez Spółkę w miesiącu sierpniu, w tym także tych które podatnik przedwcześnie rozliczył za miesiąc lipiec 2000 r w wysokości 34.086 zł. Stosownie bowiem do treści art. 19 ust 3 "b" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100) przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Powyższy przepis art. 19 ust 3"b" ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w latach 2000-2002 nie przewidywał, w odróżnieniu od uprzednio obowiązującego stanu prawnego którego dotyczyło przytoczone przez pełnomocnika skarżącej pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10.08.1995r Nr PPI-7204/79/46 Ksz nie pozwalał na uwzględnienie przez organy podatkowe w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym także tych faktur w stosunku do których podatnik dokonał ich nieprawidłowego przedwczesnego odliczenia w niewłaściwej deklaracji z uchybieniem terminów przewidzianych w art. 19 ust 3 ustawy. W prawie podatkowym, organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązujących w danym roku podatkowym, a zatem skoro w myśl obowiązującego w 2000 roku brzmienia art. 19 ust 3 "b" okoliczność uchybienia przez podatnika ustawowym terminom w jakich mógł on zadeklarować wolę obniżenia podatku należnego, powodował0 utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy podatkowe zasadnie nieuwzględniły w ramach rozliczenia podatku za sierpień 2000 r faktur otrzymanych wprawdzie w tymże miesiącu, ale w stosunku do których podatnik uchybił terminom ich doliczenia wynikającym z art. 19 ust 3 ustawy. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentacje faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).