I SA/Wr 3257/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. o d d a l a s k a r g ę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] A spółki z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w którym organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, stanowiącą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz odsetki od powyższe zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Jak podał organ I instancji zaniżony podatek do wpłaty we wrześniu w wysokości [...]oraz zawyżony przez Spółkę podatek do przeniesienia w wysokości [...] jest wynikiem korekty podatku naliczonego z tytułu niesłusznego odliczenia podatku naliczonego w maju 1998 roku od wydatków związanych z nabyciem udziałów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółce ni przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa korekta miała wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach od maja do sierpnia. Decyzją [...] za sierpień określony został podatek do przeniesienia w wysokości [...] tj. w kwocie o [...] niższej od zadeklarowanej. Reprezentowana przez pełnomocnika Spółka złożyła w dniu [...],w jednym piśmie, odwołanie od wydanych w stosunku do niej, powiązanych ze sobą, sześciu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj - październik 1998 r., w tym od ww. decyzji dotyczącej miesiąca września, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuzasadnione zastosowanie, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie. Zastrzeżenia Spółki zawarte w odwołaniu odnosiły się jednak wprost do innych zaskarżonych tam decyzji - do decyzji za miesiąc maj 1998 r., której konsekwencją było również wydanie decyzji za miesiąc wrzesień 1998 r. oraz decyzji za miesiąc październik 1998 r.. Pełnomocnik Spółki zarzucił w nim Inspektorowi kontroli Skarbowej błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odmienną niż to uczynił Podatnik. Wskazał on również, iż art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast powoływany w decyzji za maj 1998 r. art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wydatki w nim wymienione są kosztem uzyskania przychodu w momencie ustalania dochodu ze zbycia udziałów. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r.. Organ II instancji uznał bowiem, iż wobec utrzymania w mocy decyzji dotyczących rozliczenia za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r. uległa zmianie kwota rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Wskazał on również, iż ze względu na fakt, że w kontrolowanym okresie - wrześniu 1998 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w złożonym rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług, a decyzja za ten miesiąc ma charakter porządkujący rozliczenie i z tego powodu rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej zostaje utrzymane w mocy. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, wyrażające się w oparciu zaskarżonych decyzji na wadliwych ustaleniach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 1998 roku zawartych w decyzjach Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzających ją decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej za te miesiące rozliczeniowe, co dowodzi naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póżn. zm.) w związku z następującymi przepisami: 1. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez jego błędną wykładnię w okolicznościach sprawy i bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 1998; 2. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - przez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 1998; 3. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi podano przede wszystkim, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że decyzje organu kontroli skarbowej i decyzje Izby Skarbowej dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 1998 roku, stanowiące podstawę ustaleń w podatku od towarów i usług za wrzesień tego roku, wydane zostały z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz przepisów prawa podatkowego materialnego. Tym samym, według pełnomocnika Spółki niezbędne stało się odesłanie do uzasadnienia skargi na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1998 roku. W złożonej skardze Strona skarżąca zarzuciła tam Stronie przeciwnej naruszenie m.in.: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne dowodzą, że charakter wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo B nie uzasadnia tezy, że wydatkami tymi rozporządzono w sposób nie pozwalającymi na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym; - art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce" dotyczy wszelkich wydatków, które poprzedzają i towarzyszą bezpośrednim świadczeniom pieniężnym związanym z objęciem udziałów oraz zastosowanie tego przepisu do wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S., których charakter jednoznacznie wskazuje, że wydatki te nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie są "wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce"; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym: a. pominięcie treści umowy z umowy z dnia [...] zawartej z przedsiębiorstwie B L. S., a w szczególności nie ustalenie rzeczywistego charakteru świadczeń ponoszonych przez tę firmę na rzecz C Sp. z o.o., wynikających z § 1 oraz § 2 pkt 3 tej umowy, gdzie była mowa o zawarciu "pakietu umów" z Miastem S. oraz kreowaniu wizerunku handlowego C Sp. z o.o., co służyłoby uzyskaniu przychodów przez Stronę skarżącą niezależnie od tego, czy doszłoby do zawiązania spółki prawa handlowego z Gminą S.; b. gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S. są wydatkami na objęcie udziałów w spółce. Podsumowując uzasadnienie do skargi pełnomocnik Spółki podkreślił, iż ze względu na to, że ustalenia organów obu instancji dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 1998 roku rażąco naruszają prawo, nie mogą stanowić skutecznej podstawy do zmiany rozliczenia za miesiąc wrzesień 1998 roku. W odpowiedzi na złożoną przez Spółkę skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są konsekwencją decyzji organu I i II instancji wydanych odnośnie rozliczenia za maj 1998 r. (rzutując na kolejne okresy rozliczeniowe), zarzuty strony de facto skierowane są pod adresem tych decyzji. Analiza jednak materiału dowodowego sprawy co do decyzji za maj 1998 r. - jak wskazano w wyroku tegoż Sądu z dnia 9 marca 2004 r. I SA/Wr 3241/01 - w żadnym przypadku nie wskazuje, aby organy skarbowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm ), art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy skarbowe dokonały prawidłowej, nienaruszającej prawa oceny umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy stroną skarżącą a Przedsiębiorstwem B L. S. i wywiodły z niej trafne następstwa prawne w sferze podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Jak wskazuje § 2 tej umowy, jej przedmiotem było doprowadzenie przez działania L. S. (firma B) do zawarcia przez stronę skarżącą pakietu umów z Miastem S., które szczegółowo regulować miały prawa i obowiązki tego miasta oraz strony skarżącej w planowanym wspólnym przedsięwzięciu - renowacji historycznego centrum S. oraz objęcie - w mającej realizować to wspólne przedsięwzięcie - udziałów w Spółce C Spółka z o.o. Jak wskazuje zapis § 3 tej umowy jej celem było właśnie skuteczne objęcie przez stronę skarżącą udziałów w ww. Spółce z o.o., z udziałem również Miasta S. Stosownie do § 4 umowy, dopiero po osiągnięciu tego celu - określonego w § 3 umowy - L. S. przysługiwało wynagrodzenie w kwocie [...]. W świetle tych zapisów umowy nie może być jakichkolwiek wątpliwości, że wynagrodzenie jakie otrzymał L. S. (firma B) od skarżącej spółki było bezpośrednio związane z uzyskaniem przez skarżącą udziałów w Spółce D Spółka z o.o. w S., a nie działalnością marketingową, czy reklamową, na którą w skardze powołuje się strona skarżąca. Jak wskazano w § 4 ww. umowy, w przypadku nieosiągnięcia celu w postaci objęcia przez spółkę udziałów w powyższej spółce, L. S. przysługiwałoby jedynie prawo do zwrotu uzasadnionych kosztów, a nie prawo do wynagrodzenia za działalność reklamową czy marketingową, na którą powołuje się skarżąca. Otrzymane wynagrodzenie związane było zatem jedynie ze wskazanym celem - objęcia udziałów w spółce. W świetle tych prawidłowych ustaleń organy skarbowe trafnie przyjęły, że w tej sytuacji - z uwagi na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce - wynagrodzenie wypłacone L. S., bezpośrednio związane z objęciem przez stronę skarżącą udziałów w nowoutworzonej spółce, nie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie bez znaczenia jest także, że taka kwalifikacja tego kosztu przyjęta była przez samą skarżącą spółkę, która nie zaliczyła tegoż wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ewidencjonując go na koncie bilansowym "udziały w D". Same zatem służby księgowe spółki zdawały sobie sprawę, że - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 updop - nie było podstaw do zaliczenia tegoż wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki. Skoro zatem sporny wydatek - z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 8 updop - nie dawał w momencie jego poniesienia podstaw do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów spółki, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm ), zwanej dalej również ustawą o VAT, nie przysługiwało skarżącej spółce uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tenże wydatek. Ustawodawca w ramach normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób nie pozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podatek naliczony jest bowiem efektem jednej z czynności rozporządzających towarem (usługą) wymienionych w art. 2 ustawy. Czynności rozporządzające określone w art. 2 ustawy mają charakter dwustronny, a zatem jednocześnie wywołują skutki u obydwu ich stron: zbywcy, u którego powstaje podatek należny oraz nabywcy, któremu naliczony jest podatek naliczony. Ustawodawca w ramach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy postanowił, że nabywca o tenże podatek naliczony może obniżyć swój podatek należny, jeżeli rozporządzenie stanowiące podstawę nabycia towarów (usług) pozwala nabywcy na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. Jeżeli nabycie towaru (usługi) nie ma charakteru rozporządzenia dokonywanego przez podatnika-nabywcę w celu wykorzystywania ich do uzyskiwania przychodów w prowadzonej działalności (por. np. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub dokonywane jest w celu uzyskania przychodów, lecz w warunkach określonych np. w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z takim nabyciem (rozporządzeniem) - nie pozwalają podatnikowi na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w ustawie. Istotnym jest przy tym, czy dany wydatek w momencie jego poniesienia (rozporządzenia) daje prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a nie okoliczności, które nastąpią w późniejszym okresie czasu. Bez znaczenia zatem dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia (nabycia) zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają lub umożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do tychże kosztów. Kwalifikacja bowiem czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi), tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Ustawodawca bowiem ustalając normę w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy jako wyjątek od zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1, zawęził jej zastosowanie jedynie do oceny sposobu rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę w okresie jego realizacji. Wskazać przy tym również należy, co wprawdzie zostało podniesione w decyzji organu odwoławczego, lecz w sposób drugoplanowy, że sporny między stronami wydatek nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od niego naliczony, ponieważ nie był w jakikolwiek sposób związany ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki. Istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się przy tym, że z tych przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynika, że "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług" (por. np. wyrok SN z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00, publ. OSNAP 2001/11/366 oraz wyrok SN z dnia 8 marca 2001, sygn. akt III RN 76/00, publ. OSNAP 2002/6/129). Podobne stanowisko prezentuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wskazuje on, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej [np. Orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy E a F (Wielka Brytania)]. Podatnik zatem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych jednie ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatek poniesiony w celu objęcia udziałów w innej spółce, nie był związany w żaden sposób ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki. Skoro zatem jego poniesienie nie wiązało się z żadną opodatkowaną czynnością skarżącej spółki, która wygenerowała podatek należny po jej stronie, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od tego wydatku, zakłóciłoby mechanizm "opodatkowanie - odliczenie", na którym opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług. Stwierdzić także należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej rozliczenia maja 1998 r. zostało przeprowadzone, przy udziale obsługi prawnej strony skarżącej - przed obydwoma organami - w sposób zapewniający udział strony w realizowanych czynnościach procesowych, z jednoczesnym umożliwieniem ustosunkowania się do wyników tychże czynności. W sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy oraz dokonano jego prawidłowej oceny prawnej. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Z tych też względów skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalono skargę.