I SA/Wr 3287/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysakowska Sędzia NSA Barbara Adamiak Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Protokolant: Krzysztof Caliński po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. sygn. akt 3 I SA/Wr 3287/01 2 Uzasadnienie Decyzją nr [...]z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą uznano zgłoszenie celnego z dnia [...] za nieprawidłowe i określono kwotę długu celnego na kwotę [...]. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] został zgłoszony przez skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy VW Golf. Wartość celną strona zadeklarowała w kwocie [...]. Organ I instancji przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 ww. ustawy. W wyniku tej weryfikacji zakwestionowano wiarygodność załączonego do zgłoszenia celnego rachunku w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu. Nową wartość celną ustalono w oparciu o przepis art. 29 § 1 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę [...]. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie Konstytucji RP i pozostałych aktów prawnych mówiących o równości podmiotów gospodarczych, nie przestrzeganie przepisów Kodeksu celnego, w szczególności art. 25 § 1 i 4, art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 1, art. 29, wybiórcze stosowanie przepisów Kodeksu celnego oraz pominięcie przy ustalaniu wartości celnej marży handlowej. Podniósł także, że przy rozpatrywaniu sprawy naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, a to art. 121, 122 i 210 § 4. Rozpatrując przedmiotową sprawę Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził co następuje: Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z przepisami Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana , o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi, że cena transakcyjna nie może być uznana za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedłożone przez zgłaszającego. Wiarygodność rachunku obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym rachunku ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości. O zakwestionowaniu wiarygodności ww. rachunku zadecydowała przede wszystkim niska cena ([...]) sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego sygn. akt 3 I SA/Wr 3287/01 3 rzeczywistej wartości. Jak wynika z katalogu "Eurotax" nr [...] cena takiego modelu samochodu na rynku krajowym kształtuje się na poziomie [...], tj. [...]. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności rachunku dają organom celnym możliwość ustalania wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny, w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne zastosowanie tych metod w odniesieniu do samochodów używanych. Nie jest również możliwe stosowanie ustalania wartości celnej w oparciu o metodę ceny jednostkowej czy metodę wartości kalkulowanej. Wartość samochodów używanych winna być zatem ustalana według metody ostatniej szansy (art. 29 Kodeksu celnego). Taką też metodę zastosowano w sprawie. Organ I instancji przy ustaleniu wartości celnej przedmiotowego samochodu przyjął kwotę [...], tj. średnią cenę rynkową nieuszkodzonych pojazdów o tych samych parametrach na podstawie katalogu "Eurotax", odliczając od niej podatek VAT, podatek akcyzowy i wysokość cła. W efekcie dało to kwotę[...], co w przeliczeniu na walutę faktury wynosi [...]. Zastosowano jednocześnie do wyliczenia cła stawkę celną obniżoną dla towaru pochodzącego z Unii Europejskiej, którego pochodzenie udokumentowane zostało oświadczeniem eksportera na rachunku z dnia [...]. Nie uwzględniono procentowego ubytku z tytułu stanu technicznego pojazdu, gdyż uszkodzone pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Odnosząc się do cen katalogowych Prezes GUC podniósł, że notowania cen w katalogu są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki pojazdu są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego. Odnosząc się do zarzutów odwołania podniesiono, że opłacalność zakupu pojazdu za granicą jest kwestią indywidualną importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej. Dlatego też nie uwzględnia się przy ustalaniu wartości celnej marży handlowej. W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia skarżący ponowił podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia Konstytucji RP oraz Kodeksu celnego. Podniósł, iż organy celny nie wskazały jakie to uzasadnione okoliczności uniemożliwiły im zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Uznał także, iż w sposób niewystarczający uzasadniono nie zastosowanie metod ustalania wartości celnej określonych w art. 24-28 Kodeksu celnego. Nie uwzględniono w szczególności faktu, że jego firma jest firmą handlową i sygn. akt 3 I SA/Wr 3287/01 4 źródłem jej utrzymania jest uzyskiwana ze sprzedaży marża oraz przyjęto dane wyjściowe najmniej korzystne dla strony, gdyż z danych zawartych w wydawnictwie Polskiego Związku Motorowego wyd. VI-2001 wartość przedmiotowego samochodu wynosi [...], a nie jak to przyjęły organy [...]. W odpowiedzi na skargę Prezes GUC w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). W ocenie Sądu kontrolowana decyzja uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.), że wartość transakcyjna towaru nie mogła być przyjęta za wartość celną, stąd wartość tą ustalono na podstawie art. 29 ustawy, po uprzednim wyeliminowaniu metod określonych przepisami art. 25-28. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadza się zatem przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne posiadają takie uprawnienia, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Rozważając powyższe podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. sygn. akt 3 I SA/Wr 3287/01 5 Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie Prawo celne z 1989r., które to w omawianym zakresie było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy" (vide wyroki NSA: z dnia 28.04.1999r. sygn. akt I SA/Łd 1549/97, z dnia 5.11.1999r. sygn. akt V SA 520/99). Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art.l części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15.04.1994r. (Dz.U. z 1995r. Nr 98, poz.483). Wprawdzie w art. 17 ww. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej", jednakże zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art.23 § 7 kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzemienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym powołany przepis uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch sygn. akt 3 I SA/Wr 3287/01 6 przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności, 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Stanowisko to wydaje się słuszne także z tego powodu, że przepis art. 262 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym ówcześnie, odsyła wyłącznie do działu IV Ordynacji podatkowej, zastosowania nie znajdują zatem w postępowaniu celnym przepisy regulujące postępowanie sprawdzające w Ordynacji, w toku którego organ ma prawo żądać wyjaśnień od strony i innych podmiotów. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna, w związku z czym samo subiektywne przekonanie funkcjonariusza celnego o zaniżeniu wartości celnej nie może być uznane za wystarczające dla zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej, zgodnej z wartością transakcyjną (vide "Kodeks celny-komentarz" F. Prusak Oficyna Prawnicza MUZA S.A. str. 219 teza 16). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela przy tym pogląd, iż o niewiarygodności w omawianym zakresie można mówić, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska; najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić przy tym należy się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 maja 2003r. (sygn. akt I SA/Wr 711/01), że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi winno odnosić się do cen stosowanych na rynku, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Tylko w takim bowiem przypadku może dojść do ustalenia rzeczywistej wartości towaru zakupionego. Niedopuszczalne jest natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe służą ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie" - bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10.10.2000r. I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7.04.2003 V SA 2019/02). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służącego do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia sygn. akt 3 I SA/Wr 3287/01 7 wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, zawartą w art.23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju importu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że o zakwestionowaniu spornego rachunku zadecydowała znacząco niska cena w stosunku do rzeczywistej wartości towaru wynikającej z katalogu Eurotax, podającego ceny samochodów tej samej marki, tego typu i roku produkcji, lecz na polskim obszarze celnym. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż zakwestionowanie wartości transakcyjnej jako rzeczywistej wartości celnej nie miało uzasadnionych przyczyn. W ocenie Sądu, szczególnie w przypadku sprowadzania towarów często będących przedmiotem obrotu z zagranicą istnieje możliwość zakwestionowania przez organ celny wartości transakcyjnej jako wartości celnej, w oparciu o wiedzę nabytą przez funkcjonariuszy celnych w praktyce, wynikającą z ich doświadczenia zawodowego jednakże w takim przypadku organy winny powołać zdarzenia, które były podstawą nabycia takiej wiedzy (choćby inne dowody odpraw celnych analogicznych towarów). W przeciwnym razie zakwestionowanie wartości transakcyjnej nie poddaje się kontroli i nosi cechy dowolności. Dodatkowo podnieść należy, że ostateczny wynik przeprowadzonego postępowania świadczy o tym , iż organom celnym nie była znana cena transakcyjna towarów podobnych czy identycznych nawet przy elastycznym pojmowaniu tych pojęć. Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z opinią 19.1 zawartą w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do porozumienia w sprawie stosowania art. 7 GATT 1994 wszelkie prerogatywy administracji celnej są dozwolone (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Słusznie podniosła strona skarżąca, że z możliwości tych organy celne nie skorzystały, ograniczyły się jedynie do porównania z cenami na rynku kraju importu, co świadczy o braku uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnych. Podsumowując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, organy celne kwestionując wartość transakcyjną jako wartość celną uczyniły to dowolnie, bez wskazania wystarczająco uzasadnionych przyczyn, a więc z naruszeniem art.23 § 7 Kodeksu celnego. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Wobec powyższego działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt la powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania decyzji znajduje oparcie w art. 152 ww. ustawy. Wobec nie zgłoszenia wniosku o przyznanie należnych kosztów strona straciła, mimo uwzględnienia skargi, uprawnienie do żądania zwrotu tvch kosztów (art. 210 ww. ustawy