I SA/Wr 331/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. M.-P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. M. - P. i W. P. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Małżonkowie J. M. - P. i W. P. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. podnosząc, iż w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym błędne wykazali do opodatkowania dochód ze sprzedaży akcji A w W., albowiem ich zdaniem, dochód ten podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wymienioną powyżej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż w jego ocenie nie zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego. Organ wyjaśnił, że przepis art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej, zwalnia od podatku dochód uzyskany ze sprzedaży akcji ale takich tylko, które zostały dopuszczone do obrotu publicznego, a przy tym nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Tymczasem przepis art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm.) wyłączał z publicznego obrotu papierami wartościowymi – udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom, z czego wynika, że akcje A udostępnione w ramach tzw. transzy pracowniczej, które nabyła również w tym trybie J. M. - P., nie mogły stanowić przedmiotu obrotu publicznego. Poza tym strona nie nabyła akcji w trybie oferty publicznej, skoro propozycja nabycia akcji z transzy pracowniczej skierowana była do osób zatrudnionych w A. W złożonym odwołaniu strony zarzuciły naruszenie art. 52 pkt 1 lit a.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także: art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, na skutek zaniechania skierowania sprawy do sądu powszechnego w celu ustalenia, czy akcje pracownicze zostały nabyte w ramach oferty publicznej; art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych przedłożonych w toku sprawy, z których wynikało, że akcje A zostały dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte w ofercie publicznej, w sytuacji gdy nie przeprowadzono przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom; art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie dopuszczenia do obrotu publicznego akcji pracowniczych A, pomimo istnienia w tym zakresie ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd; art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, przedstawiając podobną argumentację (wobec stanowiska organu pierwszej) w zakresie braku obu przesłanek koniecznych dla zwolnienia od podatku. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ odwoławczy stwierdził, że sąd powszechny nie jest uprawniony do rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatkowych, natomiast przedstawione przez strony dokumenty urzędowe podlegały swobodnej ocenie organów, a przy tym i one nie mogły przesądzać o charakterze i wymogach zwolnienia podatkowego. Nie doszło również do innych naruszeń przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych, formułując zarzuty zbieżne ze stanowiskiem odwołania. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że wszystkie przedstawione przez nich dokumenty, a zwłaszcza decyzja z dnia [...] Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wskazywały jednoznacznie, że przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego oraz nabyte były na podstawie publicznej oferty. Bezpodstawnie organy dokumenty te zbagatelizowały. Kwestia, czy akcje pracownicze A mogły być przedmiotem obrotu publicznego w istocie nie ma znaczenia dla zwolnienia podatkowego, skoro pozytywną decyzję w tym zakresie wydał kompetentny organ, to jest Komisja Papierów Wartościowych i Giełd. Wbrew stanowisku organów podatkowych, akcje nie zostały nabyte według preferencyjnych zasad, przewidzianych dla akcji pracowniczych w ustawie z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...], J. M. - P. i W. P. przedstawili uzasadnienie wymienionych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (sygn. akt I SA/Wr 1695/06), z powodu naruszenia przepisu art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy. Według orzekającego Sądu dopuszczenie akcji zwykłych na okaziciela A w W. o wartości nominalnej [...] złote każda, w tym też akcji w ramach tzw. transzy pracowniczej, nastąpiło na podstawie ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...], zaś w prospekcie sprzedaży akcji ujęto zasady sprzedaży akcji w transzy pracowniczej. Podniesiono też, że podstawą oferty sprzedaży [...] akcji w transzy pracowniczej, była uchwała nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji A, natomiast szczegółowe zasady i warunki przydziału tych akcji zostały określone w – Regulaminie nabywania akcji przez pracowników A w ramach oferty publicznej – uchwalonym przez Radę A w dniu [...] i zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, uzasadnione było stanowisko skarżących, iż zakup akcji dopuszczonych do publicznego obrotu i oferowanych na podstawie prospektu emisyjnego, spełnia wymóg nabycia na podstawie "publicznej oferty", pod warunkiem jednakże, iż do nabycia doszło w ramach oferty opisanej w prospekcie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że były chybione, albowiem przedstawione dokumenty były przedmiotem swobodnej oceny dowodów i zostały wnikliwie przeanalizowane, a uzasadnienie decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymaganiami. Za niezasadny uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy akcje w ramach transzy pracowniczej zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 5.12.2008 r. (sygn. akt II FSK 1275/07) uchylił wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13.02.2007 r. i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony Sąd kasacyjny uznał zarzut błędnego odwoływania się do pojęcia "publicznego obrotu papierami wartościowymi" w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Podkreślono, że w czasie którego sprawa dotyczy, nie było legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta", co uzasadniało posłużenie się przy ustaleniu jego znaczenia, dyrektywami wykładni językowej, które z kolei uzasadniają stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, czyli wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek, co również było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając ponownie sprawę, zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych w z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika, że na obecnym etapie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, zobligowany był podporządkować się wykładni prawa, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.12.2008 r. (sygn. akt II FSK 1275/07). Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji A, nabytych przez J. M. - P. w ramach transzy skierowanej do pracowników tej spółki, a w tych ramach - czy w stosunku do zbywanych akcji zastosowanie znajdował przepis art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do jego brzmienia (według stanu mającego zastosowanie w sprawie), zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. W świetle przytoczonej regulacji, zwolnienie dochodu ze sprzedaży akcji ma zastosowanie w odniesieniu do trzech sytuacji, a mianowicie: (I) akcje dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych na podstawie oferty publicznej, (II) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych na giełdzie papierów wartościowych oraz (III) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. W rozpatrywanej sprawie chodzi o pierwszy przypadek, a mianowicie, czy akcje sprzedane przez skarżącą były akcjami dopuszczonymi do obrotu publicznego oraz nabytymi na podstawie oferty publicznej. W okolicznościach sprawy należy uznać, że przedmiotowe akcje spełniały warunek dopuszczenia do obrotu publicznego. Akcje A., objęte były bowiem Prospektem sprzedaży akcji z dnia [...] i zostały wprowadzone do publicznego obrotu decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] (nr [...]). Jednakże jak to powyżej zaznaczono, dla zwolnienia podatkowego wymagane było spełnienie dalszego jeszcze warunku, a mianowicie, że akcje miały być nabyte na podstawie publicznej oferty. W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca nie nabyła akcji A na podstawie publicznej oferty. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 5.12.2008 r., przy ustaleniu pojęcia "oferty publicznej" w rozumieniu omawianego przepisu ustawy podatkowej, należy posłużyć się dyrektywami wykładni językowej, które uzasadniają stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, czyli wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek. Przyjmując zatem za podstawę stanowisko Sądu kasacyjnego należało uznać, że skoro konkretna transza (tzw. transza pracownicza) skierowana została do precyzyjnie określonego kręgu nabywców - pracowników A, to nabycie akcji przez te osoby nie spełniało kryterium nabycia akcji w ofercie publicznej. Nie da się bowiem podważyć tego, że akcje tej transzy nie były dostępne dla wszystkich, a wyłącznie dla pracowników A. Bez znaczenia przy tym pozostaje liczba akcji, jak i liczba potencjalnych nabywców. Zdaniem Sądu nie jest właściwe definiowanie pojęcia "oferty publicznej" w oparciu o stanowisko Komisji Papierów Wartościowych. Jak bowiem słusznie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, "proponowanie nabycia w serii papierów wartościowych" odnosi się jedynie do oferowanego przedmiotu, a nie uwzględnia podmiotu – rodzaju adresata (wyrok z dnia 4.05.2006 r., sygn. akt I SA/Ke 739/05, nie publ.). Dodatkowo trzeba także zauważyć, że przyjmując za podstawę przepisy ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm.), nie można o "ofercie publicznej" wnioskować wprost z art. 1 § 1 ("publicznym obrotem papierami wartościowymi... jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata...") dlatego, że w tym zakresie wyłączone zostało udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 ustawy). Tymczasem prywatyzacja A (będącego wówczas jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa), dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. Poz. 298 ze zm.). Nie ulega bowiem kwestii, że wymienione obok przepisy ustawy prywatyzacyjnej stanowiły podstawę uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji A. Przepis art. 23 ust. 1 powołanej ustawy prywatyzacyjnej stanowił, że akcje należące do Skarbu Państwa mogą być zbywane w trzech trybach: w drodze przetargu (pkt 1), na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2), w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Jednakże odrębnym (innym) trybem zbycia akcji, a więc również innym niż w drodze oferty ogłoszonej publicznie, miało być zbycie akcji dokonywane na podstawie ust. 2 art. 23, który stanowił, że w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych (w stanie sprawy chodziło o Ministra Skarbu Państwa – przypis), zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Tak więc i z tego wynika, że zbycie akcji A w ramach transzy pracowniczej nie było dokonane na podstawie oferty ogłoszonej publicznie. Z powyższych względów należało ocenić, że ostateczna konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (odmowę zastosowania zwolnienia od podatku). Organ podatkowy rozpatrzył cały materiał dowodowy, a wydane rozstrzygnięcie zawiera niezbędne uzasadnienie faktyczne i prawne. W sprawie podatkowej nie było również podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy akcje w ranach transzy pracowniczej zostały nabyte w drodze oferty publicznej (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Z przedstawionych powyżej powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.