I SA/Wr 332/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2004 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; Sygnatura akt I S.A./Wr 332/04 Uzasadnienie K. B. prowadził w 1999 r., pod firmą A , pozarolniczą działalność gospodarczą obejmującą swym zakresem kompleksowe usługi informatyczne. Ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach ogólnych -zgodnie z ustawą z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) Dokumentację księgową prowadził w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów -w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 1999 r., Państwo H. i K. B. wykazani wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej Pana K. B. w wysokości [...] (przychód w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów, w kwocie [...] W zeznaniu tym podatnicy dokonali też odliczeń od dochodu z tytułu darowizn – [...] i z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] oraz odliczeń od podatku z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie dziecka w szkole średniej w kwocie [...] a należny podatek dochodowy obliczyli w kwocie [...]. Mając na uwadze wpłacone przez małżonków zaliczki w wysokości [...] do zapłat) pozostała kwota [...]. W następstwie przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Państwu H. i K. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]. Uzasadniając powyższe organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą K.B. 2 Sygnatura akt I S.A./Wr 332/04 nieprawidłowo ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki naruszając w ten sposób przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował kwotę [...] wydatkowaną przez podatnika na zakup ulgowych biletów komunikacji miejskiej (wykorzystywanych przez córkę podatnika na dojazdy do szkoły) oraz kwotę [...] wydatkowana na zakup książek o tematyce prawniczej. Organ podatkowy pierwszej instancji argumentował, iż brak jest związku między tymi wydatkami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji H. i K. B. wnieśli z zachowaniem ustawowego terminu pismem z dnia [...] odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie w całości decyzji powołanej w sentencji. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za koszty uzyskania przychodów część wydatków na zakup ulgowych biletów komunikacji miejskiej zakwestionowanych wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. i decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję organu podatkowego i instancji oraz określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]] W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze K. B. , podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w całości, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący zarzuca, że treść zakupionych książek o tematyce prawniczej jest istotna dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Realizowanie przedsięwzięć gospodarczych wymaga bowiem od przedsiębiorcy posiadania rozległej wiedzy prawniczej oraz stałego jej uzupełniania i 3 Sygnatura akt I S.A./Wr 332/04 aktualizowania. Uzyskiwanie informacji prawnej jest nierozerwalnie związane z bytem firmy: wyprzedza i warunkuje osiąganie przychodu, leży u podstaw możliwości działania przedsiębiorstwa, stanowi istotę działalności gospodarczej, która polega na realizowaniu usług w określonej rzeczywistości. Na poparcie powyższego strona cytuje następujące fragmenty wyroków NSA: "...prowadzenie działalności gospodarczej nie może ograniczać się do zebrania środków materialnych na ten cel, lecz także wymaga zapoznania się z obowiązującymi przepisami prawa regulującymi tę kwestie." - wyrok NSA z dnia 01.10.1999 r. sygn. akt III SA 7458/98; "Każdy podatnik, a w szczególności podatnik podejmujący, czy też prowadzący działalność gospodarczą, w dobrze pojętym własnym interesie, powinien zapoznać się z obowiązującymi przepisami, by móc wywiązać się z ciążących na nim obowiązków, jak i skorzystać z przysługujących mu uprawnień" - wyrok NSA z dnia 18.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1025/98; "Obowiązek organów podatkowych do udzielania podatnikom informacji nie może być rozumiany jako obowiązek świadczenia pomocy prawnej. Nałożenie tego obowiązku na organy podatkowe, nie zwalnia podatników prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek do dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia tej działalności." - wyrok NSA z dnia 12.05.2000 r. sygn. akt I SA/Kr 735/98 Ponadto podatnik stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznając za koszty uzyskania przychodów części wydatków na nabycie ulgowych biletów komunikacji miejskiej nie uwzględnił, że osobą współpracującą w firmie była jego żona – H. B.. Aby realizować usługi dla firmy korzystała ona z przedmiotowych biletów, a fakt ten choć był znany organom podatkowym nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Do skargi podatnik załączył "Zasady odpłatności za przejazdy środkami komunikacji zbiorowej organizowanej prze Gminę W." i "Kalendarz osobowo nominałowy 1999 roku" w którym rozpisany został sposób użytkowania zakupionych biletów komunikacji miejskiej MPK. 4 Sygnatura akt I S.A./Wr 332/04 Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się z treścią skargi, biorąc pod uwagę fakt, że strona nie wniosła do sprawy nowych okoliczności mających wpływ na zmianę zaskarżonej decyzji, podtrzymał swoje stanowisko i stwierdza brak możliwości innego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy . o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zapis ten oznacza, ze kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki, których poniesienie jest zasadne i celowe, bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i jej charakterem. Analiza powyższego uregulowania wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości oraz obiektywnych przesłanek stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem spoczywa zatem na stronie gdyż to ona z tego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Podczas prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła natomiast dowodów na podstawie których można by było stwierdzić, iż wydatki na zakup książek o tematyce prawniczej (za wyjątkiem wydatku na zakup książki p.t: "Zobowiązania") miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy poniesienie tych wydatków miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wniosku iż między powyższymi wydatkami, a osiągnięciem przychodu zachodzi w/w związek przyczynowy nie można także wysnuć z zawartych w skardze ogólnych twierdzeń, że realizowanie przedsięwzięć gospodarczych wymaga od przedsiębiorcy posiadania rozległej wiedzy prawniczej oraz stałego jej uzupełniania i aktualizowania, a uzyskiwanie informacji prawnej jest nierozerwalnie związane z bytem firmy tj. wyprzedza i warunkuje osiąganie przychodu, leży u podstaw możliwości działania przedsiębiorstwa i stanowi istotę działalności gospodarczej, która polega na 5 Sygnatura akt I S.A./Wr 332/04 realizowaniu usług w określonej rzeczywistości. Równocześnie podatnik nie wskazał konkretnych zastosowań zakupionej literatury w prowadzanej przez niego działalności gospodarczej potwierdzający. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że zakup literatury prawniczej (z zakresu prawa europejskiego, prawa międzynarodowego, prawa rodzinnego i prawa administracyjnego) nastąpił - jak twierdzi skarżący - w celu zaznajomienia się z przepisami prawa regulującymi uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług informatycznych. Tym samy powyższe wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków przeznaczonych na zakup ulgowych biletów komunikacji miejskiej Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, iż przedstawiona przez stronę argumentacja jest sprzeczna ze składanymi wcześniej przez podatników wyjaśnieniami oraz zarzutami przedstawionymi w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F.. W pismach składanych w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatnicy twierdzili, że z biletów ulgowych korzystała córka K. B. (np. odwołanie z dnia [...], wyjaśnienie z dnia [...] i wyjaśnienie z dnia [...]). Na żadnym etapie prowadzonych postępowań strona nie podnosiła, iż z ulgowych biletów korzystała także H. B.. Równocześnie zauważa się, iż podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie podnosił, że również sam korzystał z zakupionych biletów komunikacji miejskiej. W trakcie postępowania nie wniesiono tego typu zastrzeżeń pomimo, że w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] - [...] zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup biletów komunikacji miejskiej uzasadniając to korzystaniem przez podatnika w prowadzonej działalność; gospodarczej z samochodu służbowego (z wyjaśnień do danego protokołu wynika, że z biletów MPK korzystały żona i córka Pana K.B.). Mając na uwadze treść składanych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnień oraz zapis cytowanego powyżej art. 22 6 Sygnatura akt I S.A./Wr 332/04 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w tym zakresie jest błędne. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. za pośrednictwem Izby Skarbowej we W. w dniu [...], a więc z zachowaniem wymogów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup literatury prawniczej oraz na nabycie biletów komunikacji miejskiej. Rozpatrując powyższą skargę należy zważyć, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak się przyjmuje w orzecznictwie sądowym aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania 7 Sygnatura akt I S.A./Wr 332/04 przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1800/98, Biul. Skarb. 2001/1/21). Podkreśla się również, że przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. niepubl. wyrok NSA z 23 września 1999 r. , I SA/Po 2257/98, Lex nr 42724). W innym orzeczeniu wskazano, że aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. niepubl. wyrok NSA z 22 marca 2001 r, SA/Sz 43/00, Lex nr 47502). Należy uznać, iż wskazywany wpływ na osiąganie przychodów może polegać na powiększaniu owego przychodu, ale również na unikaniu strat, które prowadzą do zmniejszania przychodu. Korzystanie z literatury prawniczej przez przedsiębiorcę (zwłaszcza jeśli nie korzysta z wykwalifikowanej pomocy prawnej) może doprowadzić do wymiernych korzyści (np. poprzez korzystne ukształtowanie, stosunków umownych z kontrahentami), ale również pozwala uniknąć niekorzystnych konsekwencji wynikających z nieznajomości prawa. Jest bowiem powszechnie akceptowana zasadą, iż "nieznajomość prawa szkodzi", która to zasada jest powiązana ze swoistą fikcją powszechnej znajomości prawa. Stąd też nie można uznać, iż wydatki przedsiębiorcy na literaturę prawniczą, która ma choćby luźny związek z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wskazano w orzecznictwie sądowym nie ulega jednak wątpliwości, że korzystanie w prowadzeniu działalności z fachowych publikacji oraz reklamowanie firmy poprzez udziały w targach, czy krajowych, czy też zagranicznych, ma wpływ na sytuację firmy na rynku i może sytuację tę uczynić korzystniejszą. Może zdarzyć się również i tak, że wydatki te pozostaną bez wpływu na przychód firmy (por. niepubl. wyrok NSA z 29 czerwca 2001 r, I SA/Gd 14/99, LEX nr 53616). 8 Sygnatura akt! S.A./Wr 332/04 Sąd nie dopatrzył się wadliwości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup biletów komunikacji miejskiej. Poza argumentacją przedstawioną przez organy podatkowe, należy zważyć, iż jeżeli chodzi o wydatki poniesione na ten cel, to jak wynika z kalendarza osobowo-nominałowego załączonego do skargi, były to bilety jednorazowe, dekadowe i miesięczne, które nie miały wszakże charakteru biletów imiennych. Należy wskazać, że sformułowanie art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednoznaczne i pozwala wykazywać wydatki faktycznie poniesione "wyłącznie imiennymi biletami okresowymi". Dowód ten nie może być więc zastąpiony innym (por. niepubl. wyrok NSA z 7 stycznia 1999 r., I SA/Sz 490/98, LEXnr36131) Z tego też względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zakwestionowaną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O kwestii wykonalności zakwestionowanych decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 powołanej wyżej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 9 Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.