I SA/Wr 334/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w K. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].02.2017 r. (nr [...]), którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania wymienionej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].10.2016 r. (nr [...]) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości 104.596 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że pismem z dnia [...].07.2016 r. A Sp. z o.o. (poprzednia nazwa obowiązująca w 2011 r.: A [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powołując się na odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p.") wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 104.596 zł, wraz z czym złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 spółki oraz zeznanie CIT-8 podmiotu A [...]. W uzasadnieniu żądania nadpłaty spółka podała, że nieprawidłowo w sposób łączny wykazane pierwotnie (oraz opodatkowane) były przychody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (w skrócie "nzoz" lub "NZOZ"), który faktycznie pozostawał odrębną od spółki jednostką organizacyjną i jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskiwał z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dochody wolne od tego podatku (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., w skrócie "p.d.o.p."). Strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...].10.2013 r. (nr [...]), w której przedstawione zostało stanowisko, iż NZOZ utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zwróciła uwagę na okoliczności, które - jej zdaniem - pozwalały na ocenę odrębności A [...]. Wnioskodawca wyjaśnił również, że prowadzone księgi rachunkowe umożliwiły rozdział przychodów i kosztów uzyskania oraz ich przypisanie - odpowiednio - do działalności spółki bądź niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, zaś koszty tak zwane wspólne - przyporządkowano proporcjonalnie według klucza udziału obrotu danego podatnika w sumie obrotów spółki i nzoz. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, żądanie stwierdzenia nadpłaty nie było usprawiedliwione, gdyż w przedmiotowym przypadku nie doszło do takiego wyodrębnienia nzoz ze struktur spółki, które pozwalałoby przyjąć funkcjonowanie w obrocie odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (jako jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej). Między innymi organ podniósł, że umowy o wykonywanie świadczeń zdrowotnych z innymi podmiotami aniżeli NFZ nie były zawierane przez A [...], lecz spółkę. A NZOZ nie zawierał umów o odpowiedzialności cywilnej, nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, nie posiadał NIP, nie prowadził odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, nie był płatnikiem podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń ani składek na ubezpieczenie społeczne, nie wystawiał faktur VAT za świadczone usługi zdrowotne, nie posiadał odrębnego rachunku bankowego. Zdaniem organu, formalne wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do księgi rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznaczało, że wydzielony podmiot stał się faktycznie samodzielną i niezależną jednostką gospodarczą. W rzeczywistości to spółka prawa handlowego A [...] Sp. z o.o., poprzez umiejscowiony w jej strukturach NZOZ, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Dochody te jednak były dochodami spółki, które w świetle art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie były wyłączone od opodatkowania. W złożonym odwołaniu spółka przedstawiła przebieg powstania A [...] Spółka z o.o. powołując się na wydane w tej sprawie decyzje i wpisy rejestrowe. Strona zwróciła także uwagę na postanowienia statutu oraz dokumenty ustrojowe i założycielskie Spółki i NZOZ oraz zapisy umów o kierowanie niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. W jej ocenie, okoliczności te, jak również stałe wykorzystywanie określonych składników majątkowych przez NZOZ w działalności medycznej uzasadniały stanowisko odnośnie wyodrębnienia ze struktur spółki oraz uzyskania przezeń podmiotowości prawnopodatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że A NZOZ korzystał z podmiotowości założyciela - spółki prawa handlowego. Organ zauważył, że konieczność badania stopnia zorganizowania (wyodrębnienia) nzoz, znajduje uzasadnienie w orzecznictwie (miedzy innymi w wyrokach NSA: z dnia 26.04.2016 r., sygn. akt II FSK 1770/11 oraz z dnia 2.10.2015 r., sygn. akt II FSK 614/14). Fakt udzielania świadczeń zdrowotnych przez NZOZ nie przesądzał podmiotowości prawnopodatkowej, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 z późn. zm., dalej - "u.z.o.z."), zakład opieki zdrowotnej mógł być: odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że A NZOZ nie posiadał numeru NIP, nie prowadził odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, a wszystkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ odwołująca spółka ewidencjonowała w swoich księgach i uwzględniła w zeznaniu CIT-8. Dalej zauważono w decyzji, że zarząd spółki zatwierdzał regulamin porządkowy NZOZ-u oraz sprawował nad nim nadzór. Także z umów o kierowanie niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zawartych z J. H. wynikał brak samodzielności NZOZ-u przy zatrudnianiu pracowników. Ponadto o braku oddzielności świadczyły zapisy umowy, że dyrektor realizuje plan finansowy zakładu opracowany przez zleceniodawcę (spółkę – przypis) oraz jest upoważniony do samodzielnego zaciągania zobowiązań jedynie do kwoty 5.000 zł. Pomimo, że w omawianej umowie o kierowanie niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej przewidziano protokolarne przekazanie mienia obejmowanego przez NZOZ w zarząd, to protokołu takiego nie sporządzono i – według twierdzeń strony – nie ma możliwości jego przedłożenia. Jako kolejny argument przemawiający za brakiem samodzielności NZOZ-u powołał organ okoliczność, że umowy o pracę, umowy zlecenie oraz urnowy o udzielenie lekarskich porad specjalistycznych w 2011 r. zawierane były przez A [...] Spółka z o.o. i podpisywane przez M. W. (wiceprezesa zarządu spółki). Ponadto spółka (nie NZOZ) pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy osób wykonujących pracę w ramach działalności NZOZ (i pozostałych) oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Spółka utrzymywała rachunek bankowy, z którego regulowane były wszystkie opłaty powstałe w wyniku działalności, w tym działalności NZOZ. Organ odwołał się także do różnego rodzaju umów zawieranych przez spółkę (reprezentowaną przez zarząd), w tym dotyczących świadczeń zdrowotnych (poza stosunkiem z NFZ), które miały za przedmiot świadczenie usług medycznych (umowy z: B sp. z o.o., z firmą C S.A., D sp. z o.o. oraz E sp. z o. o.). W przypadku wszystkich faktur wystawionych także za świadczenia medyczne wykorzystywany był NIP spółki. Również pomimo zapisu w umowie o kierowanie niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, że dyrektor dba o terminowe i zgodne z prawem ubezpieczenie zakładu opieki zdrowotnej w zakresie odpowiedzialności cywilnej, umowy odpowiedzialności cywilnej nie były podpisywane przez dyrektora NZOZ tylko przez wiceprezesa zarządu spółki. Wszystkie powyższe okoliczności uzasadniały – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – stanowisko, że NZOZ nie występował w obrocie samodzielnie i nie posiadał takiego wyodrębnienia organizacyjnego i majątkowego, które pozwalałoby uznać, że był odrębnym od spółki podatnikiem podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej wykładni tego przepisu, a w związku z tym naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 O.p., - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że organy nie wzięły pod uwagę podstawowego faktu w sprawie, jakim jest utworzenie A [...] w celu wykonywania działalności w zakresie ochrony zdrowia. Spółka z o.o. została założona wyłącznie w celu utworzenia NZOZ ponieważ wymagały tego obowiązujące wówczas przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Spółka z o.o. była niezbędną formą organizacyjno-prawną stanowiącą podstawę prowadzenia działalności medycznej. Od momentu utworzenia NZOZ, faktyczne usługi medyczne wykonywane były przez podmiot do tego powołany. Według skarżącej, spółka nie podejmowała, ani faktycznie nie prowadziła innej aktywności gospodarczej. Zdaniem strony, o odrębności obu podmiotów świadczyć mają między innymi odrębne dokumenty założycielskie i ustrojowe. Spółka posiada bowiem umowę spółki, natomiast NZOZ posiadał statut. A [...] prowadził działalność medyczną w lokalach użytkowych i nieruchomościach przekazanych przez spółkę z o.o. (z wyjątkiem filii w B.). Urządzenia i sprzęt medyczny przekazany był przez spółkę, a następnie został zakupiony ze środków pochodzących z należności za świadczenia zdrowotne. Umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia zawarte zostały przez dyrektora A lub osoby posiadające umocowania do działania w imieniu NZOZ. Natomiast w odniesieniu do kontraktów komercyjnych dyrektor Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej podejmował działania w celu pozyskania nowych świadczeniobiorców, utrzymania zawartych już umów o świadczenia medyczne, negocjował warunki nowych umów i zawierał umowy, które w jego imieniu podpisywał przedstawiciel organu założycielskiego. Z uwagi na brak osobowości prawnej przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej i niedookreślony status tych podmiotów w ocenie kontrahentów, dla pewności obrotu prawnego wymagali oni aby umowy były podpisywane przez podmiot założycielski. W skardze zwrócono uwagę, że A Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej był traktowany jako odrębny i samodzielny podmiot również przez państwowe organy kontrolne, jak na przykład przez Najwyższą Izbę Kontroli we W. w 2004 roku (kontrola zakończona wystąpieniem pokontrolnym). Reasumując strona podkreśliła, że A posiada status jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, albowiem można mu przypisać wiele cech właściwych dla takich jednostek: własny statut, wyodrębnione organy, strukturę organizacyjną zakładu, regulamin porządkowy, przedmiot działania określony w statucie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, gospodarkę finansową, której źródłem były środki pochodzące ze świadczeń zdrowotnych, personel medyczny, składniki majątkowe. Wskazany zakres, stopień i rodzaj wyodrębnienia pozwala według skarżącej na zakwalifikowanie A Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako jednostkę organizacyjną niemającej osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim należy odnotować, że samo tylko utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie jest wystarczające do uznania podmiotowości podatkowej takiego zakładu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. 1 ust. 1 u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Z kolei na podstawie art. 2 ust. 2 wymienionej ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostka organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wyodrębnienie osób i środków majątkowych, o czym mowa w powołanym przed chwilą art. 1 ust. 1 u.z.o.z. dotyczy każdorazowo sfery organizacji w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Samo zorganizowanie osób i majątku nie przesądza jeszcze samodzielności (odrębności) niezbędnej do występowania w obrocie. Z przepisu art. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Według ust. 2, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3). Pojęcie "jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" nie zostało wyjaśnione, jednak użyte w ustawie podatkowej powinno być tłumaczone z uwzględniłem przedmiotu jej (ustawy) regulacji, jaką jest – ogólnie – opodatkowanie dochodu. Należałoby więc uznać, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być taka jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej, która posiada zdolność generowania dochodu podatkowego – zasadniczo – z tytułu uprawianej działalności. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w świetle art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy, a więc także podatnicy będący jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Możliwość przypisania dochodu określonej jednostce wymaga, aby czynności związane z uzyskaniem przychodu oraz ponoszeniem kosztów realizowała samodzielnie, a zatem ażeby samodzielnie występowała w obrocie. Dlatego też słuszne było założenie organu podatkowego, który w celu zbadania czy A Niepubliczny Zakład Opiekli Zdrowotnej posiadał w roku 2011 status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, poddał analizie całokształt działalności spółki oraz NZOZ-u. Zdaniem Sądu, podjęta przez organ konkluzja, że wymieniony NZOZ korzystał z podmiotowości spółki i nie uczestniczył odrębnie od niej w obrocie prawnym – była prawidłowa. W konsekwencji takich ustaleń uzasadniona była ocena odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem z ustępu 1c pkt 1 (art. 17) wynika, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i spółek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że A [...] spełnił warunki formalne wymagane przez przepisy u.z.o.z., a mianowicie posiadał statut i regulamin, z których wynikały takie kwestie jak zakres działania, organy zakładu, struktura organizacyjna, w tym organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych. Jednakże NZOZ faktycznie nie posiadał odrębności od spółki, która go utworzyła. NZOZ nie dokonywał we własnym imieniu nabycia usług i materiałów potrzebnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, nie posiadał samodzielności w zatrudnianiu, nie był płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń i cywilnoprawnych umów pracowniczych, jak również z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Nie posiadał własnego majątku, jako też nie posiadał własnych rachunków bankowych za pomocą których dokonywane byłyby rozliczenia z kontrahentami. NZOZ nie wypełniał też obowiązków, jakie spoczywają na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, a zwłaszcza nie prowadził wymaganej przez powołany wcześniej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ewidencji rachunkowej (w tym ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Nie posiadał numeru identyfikacji podatkowej. W świetle przywołanych okoliczności jako niedostateczną dla odmiennej oceny należało uznać kwestię, iż umowę na świadczenie usług zdrowotnych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia podpisał kierownik NZOZ-u J. H.. Należy tu zauważyć, że inne umowy podejmowane w obszarze świadczeń medycznych, podpisywane były przez przedstawiciela spółki, to jest wiceprezesa zarządu. Przykładowo chodzi tu o umowę o współpracy w zakresie obsługi medycznej nr [...] z [...].03.2011 r. zawartą pomiędzy B Spółka z o.o., a A [...] Sp. z o.o. Do umowy załączono wykaz placówek partnera medycznego, w którym został wymieniony A [...] Spółka z o.o. i wymienione adresy K. ul. [...] oraz N. ul. [...]. Dalej chodzi o umowę z dnia [...].02.2011 r. zawartą przez spółkę z C S.A., umowę z dnia [...].01.2011 r. o świadczenie usług medycznych - wykonanie okresowych badań lekarskich pracowników, zawartą z D Spółka z o.o., czy wreszcie o umowę o świadczenie usług medycznych z dnia [...].06.2011 r. podpisaną z E Spółka z o.o. dotyczącą wykonania przez A okresowych badań lekarskich. Gdy zaś chodzi o świadczenia zdrowotne realizowane w ramach kontraktu z NFZ, to faktury z tego tytułu wystawiała spółka posługując się swoim numerem identyfikacyjnym, zaś należności stąd wynikające wpływały na rachunek bankowy spółki (umowę rachunku bankowego zawarła spółka w imieniu której działał zarząd). W ocenie Sądu, dokumentowanie świadczeń zdrowotnych w drodze wystawienia faktur na rzecz NFZ przez spółkę oraz przyjmowanie przez nią (spółkę) zapłaty za te usługi potwierdzało tylko, że stroną kontraktu z NFZ była w istocie spółka, której wewnętrzną jednostkę organizacyjną stanowił NZOZ. Jakkolwiek NZOZ odpowiadał pojęciu świadczeniodawcy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 41 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), to należy pamiętać, że nie przesądzało to odrębności zakładu w świetle powołanego wcześniej art. 2 ust. 2 u.z.o.z. Brak posiadania rachunku bankowego przez NZOZ w istocie oznaczał także, że nie prowadził on odrębnej od spółki gospodarki finansowej, co dodatkowo należy uwypuklić w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który dla swojego zastosowania (zwolnienia podatkowego) wymaga przeznaczenia dochodów na określone cele. Także zakup usług i materiałów niezbędnych do realizowania świadczeń medycznych dokonywany był przez spółkę (usługi druku recept, sterylizacji, odbioru odpadów medycznych, zakupu usług i materiałów niezbędnych do realizowania świadczeń medycznych, zakupu szczepionek, ciekłego dwutlenku węgla, jak i zakupu usług i materiałów innych niezbędnych do realizacji świadczeń medycznych. Również lekarze za świadczone usługi swoje rachunki wystawiali dla A [...] Sp. o.o. Koszty napraw sprzętu medycznego oraz jego przeglądów i orzeczeń technicznych, jak i mediów i monitoringu także ponosiła spółka, co wynika z faktur wystawionych za te usługi. W odniesieniu do ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej NZOZ z tytułu wykonywania przezeń świadczeń zdrowotnych (dobrowolnego i obowiązkowego) trafnie zauważono w decyzji, że umowę ubezpieczeniową zawierał wiceprezes zarządu spółki M. W. Bez istotnego znaczenia jest wobec tego argumentacja skargi, że w myśl ówczesnego brzmienia art. 136b ust. 1 wskazanej przed chwilą ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych..., n.z.o.z. jako świadczeniodawca udzielający świadczeń opieki zdrowotnej, podlega obowiązkowi ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej wykonywanych na podstawie umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Jak to już wcześniej wielokrotnie podnoszono przedmiotem badania w niniejszej sprawie była kwestia rzeczywistego udziału w obrocie. Gdyby konstruować pogląd o podmiotowości prawnopodatkowej nzoz-u (w obrębie podatku dochodowego od osób prawnych) jedynie w oparciu o brzmienie odpowiednich przepisów dotyczących udzielania świadczeń zdrowotnych, to nie byłyby potrzebne żadne ustalenia faktyczne dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie. Tymczasem konieczność rzeczywistego badania w tym zakresie jednoznacznie wynika z orzecznictwa sądowego, na co zwraca się uwagę między innymi w wyroku NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 614/14 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z podobną argumentacją odnieść się należy do wywodów skargi akcentujących kwestie odrębności ustrojowej spółki i nzoz-u. Posiadanie przez NZOZ własnego statutu i regulaminu oraz wpisu do odpowiedniego rejestru nie mogło mieć ważącego charakteru, skoro wymogi tego rodzaju dotyczyły każdego zakładu opieki zdrowotnej, zaś nie każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stawał się automatycznie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już stwierdzono, podmiotowość prawnopodatkową w obrębie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało wiązać przede wszystkim z samodzielnością i odrębnością w zakresie udziału w obrocie w sposób umożliwiający przypisanie jednostce przychodów i kosztów ich uzyskania (generowanie dochodu podatkowego bądź straty podatkowej). Zgodzić się należało także z organem, że także powołane w decyzji okoliczności dotyczące zarządu majątkiem (w tym jego rozliczaniem ewidencyjnym) wskazywały, że zawiadywała nim spółka. Z przedłożonych wydruków kont wynikało, że to spółka posiadała i amortyzowała środki trwałe, jak również spółka podpisywała dokumenty przyjęcia środków trwałych na stan majątku firmy (do użytkowania). Spółka dokonywała zakupu środków trwałych jak drukarki fiskalne, czy kasa fiskalna. Także inwestycję w obcym środku trwałym realizowała spółka (porozumienie z F P. K. podpisane w imieniu spółki przez M. W. Również w odniesieniu do środka trwałego w postaci karetki Ford Galaxy piecza nad przyjętym środkiem trwałym powierzona została M. W. (który także podpisał umowę leasingową). Remonty oraz modernizacje składników majątku zlecała i rozliczał spółka. W tych warunkach sporządzenie inwentaryzacji majątku w poszczególnych placówkach w których realizowano świadczenia zdrowotne, nie oznaczało, że był to majątek NZOZ-u. Skarżąca zauważa w skardze, że występowania w obrocie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (podopisywanie umów przez członków zarządu spółki, fakturowanie) w sprawach dotyczących świadczeń zdrowotnych było podyktowane wymogami stawianymi przez kontrahentów. Jednakże okoliczność ta o ile mogłaby przybliżyć powód ukształtowania praktyki o której mowa (udziału spółki w obrocie), to nie zmienia tego, że tak udział w obrocie wyglądał i że to spółka uzyskiwała przychody i ponosiła odpowiadające im koszty (uczestniczyła w obrocie). Gdy chodzi o przywołaną przez stronę okoliczność, że w roku 2004 Najwyższa Izba Kontroli przeprowadziła kontrolę w podmiocie – A, to przede wszystkim trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa rozstrzygana była na bazie ustaleń faktycznych zaistniałych w 2010 r. i wniosków z tego wypływających nie mogły podważyć zdarzenia sprzed wielu lat. Skarżąca podniosła także, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy było odmienne w stosunku do nadpłaty zwróconej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. za 2009 r. pomimo analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Trzeba wobec tego stwierdzić, ze kontrolą w niniejszej sprawie objęta była decyzja dotycząca nadpłaty za 2010 r. O ile pożądane jest, ażeby organ w sposób jednolity rozstrzygał sprawy o tożsamym charakterze (tożsamej podstawie faktycznej i prawnej), o tyle nie jest usprawiedliwione oczekiwanie ażeby był pozbawiony możliwości zmiany stanowiska, gdy uzna, że nowe stanowisko odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.