I SA/Wr 336/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania S. B. (dalej: strona, podatnik, skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]) ustalającą za 2006 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ([...] zł) i ustalił ten podatek w niższej wysokości ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec strony postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Ustalił, że w w/w okresie strona zakupiła 1/3 udziału w nieruchomości położonej w J. przy ul. G. [...], ponosząc z tego tytułu wydatki w kwocie [...] zł, która to kwota nie miała pokrycia w jej dochodach opodatkowanych, bowiem do 2006 r. nie składała ona zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego w poszczególnych latach dochodu. W oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2006 r. podatnik nie podał żadnych kwot. Wyjaśnił, że rodzinę utrzymywała żona (B. B.). Podatnik nie wskazał kwoty miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem czteroosobowej rodziny. Jako źródła przychodów wymienił: 1) pracę dorywczą podejmowaną na terenie Niemiec (malowanie płotu, koszenie trawy, prace przydomowe), przy czym na tę okoliczność nie przedłożył żadnego dowodu; 2) pomoc doraźną od dziadka (J. B.), średnio raz w miesiącu na zakupy, paliwo i ubranie, oraz darowiznę od dziadka (około [...] zł), na okoliczność której nie spisano żadnej umowy (czynność nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym); 3) oszczędności zgromadzone wspólnie z żoną na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie [...] zł, pochodzące z wesela; 4) dochody żony, z których pokrywane były wydatki rodziny (w 2006 r. liczącej 4 osoby); 5) ratę pożyczki zwróconej przez A sp. z o. o. w dniu 20 sierpnia 2005 r. ([...] zł) na rachunek bankowy żony. Dokonując zestawienia przychodów i wydatków, Dyrektor UKS ustalił, że strona poniosła w 2006 r. wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości [...] zł. Źródło finansowania w/w wydatków (mienia) stanowiła kwota [...] zł. Organ wyliczył, że wartość wydatków nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2006 r. i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, wynosiła [...] zł. Od kwoty tej organ ustalił za 2006 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z [...] czerwca 2012 r. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor IS wskazał, że wysokość poniesionych przez stronę w 2006 r. wydatków z majątku osobistego nie była sporna. Zaznaczył, że spór dotyczył drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wysokości środków finansowych, które stanowiły źródło finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków. Następnie organ odniósł się szczegółowo do wskazanych przez stronę źródeł finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków. Podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy nie podważał faktu otrzymania przez małżonków, z okazji wesela w 2004 r., kwoty [...] zł, którą przyjął dla ustalenia oszczędności stanowiących źródło pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków. Organ uwzględnił dodatkowo ratę pożyczki zwróconej przez spółkę A w wysokości [...] zł. W kwestii pracy dorywczej na terenie Niemiec, z uwagi na brak dowodów świadczących o wykonywaniu przez stronę legalnej pracy oraz niewskazanie danych odnośnie miejsca pracy, pracodawcy, okresu pracy itp. (zarówno w 2006 r., jak i w latach poprzednich), organ uznał, że wskazane przez stronę źródło przychodów nie stanowi pokrycia niedoborów roku 2006. Organ II instancji przyjął, że dziadek mógł przekazać podatnikowi maksymalnie darowiznę nie obciążoną podatkiem od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Podkreślił, że darowizna w wysokości [...] zł, nawet gdyby faktycznie została przekazana, nie mogłaby zostać uznana jako źródło pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków, albowiem nie została zgłoszona do opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Co się zaś tyczy środków finansowych przekazanych podatnikowi do jego majątku odrębnego przez żonę, organ odwoławczy zauważył, że ani podatnik, ani jego żona, nie wskazali, jaką kwotę oszczędności żona przekazała na zakup nieruchomości w 2006 r. mężowi. Organ dokonał zestawienia wszystkich przychodów i wydatki małżonków od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od 15 maja 2004 r. do końca 2006 r. Uznał - działając na korzyść strony - że rodzina pozostawała w całym 2006 r. wyłącznie na utrzymaniu żony podatnika. Organ ustalił oszczędności żony za okres trwania wspólności majątkowej, jak i po zawarciu umowy o rozdzielności majątkowej, stanowiące jej majątek osobisty i z korzyścią dla podatnika uznał je jako źródło pokrycia wydatku podatnika na zakup 1/3 nieruchomości w J. Wobec braku informacji o ponoszonych wydatkach na utrzymanie rodziny, wydatki te organ ustalił na podstawie statystycznych kosztów utrzymania ogłaszanych przez GUS w publikacjach "Budżety Gospodarstw domowych" za lata 2004-2006. Przy ustalaniu tych kosztów organ wziął pod uwagę, że wielkość gospodarstwa domowego rodziny podatnika ulegała w latach 2004-2006 zmianie w związku narodzinami dzieci. Wobec tego, statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny organ przyjął odmiennie, niż Dyrektor UKS, wziął bowiem pod uwagę, że w przypadku gospodarstw domowych wieloosobowych są one niższe od przeciętnych wydatków na osobę w gospodarstwach domowych bez uwzględnienia ilości osób w rodzinie. W konsekwencji, weryfikując prawidłowość ustaleń organu I instancji, Dyrektor IS zestawił poniesione wydatki oraz uzyskane przychody przez małżonków w okresie od 15 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. W 2006 r., po uwzględnieniu oszczędności ([...] zł) oraz wszystkich przychodów ([...] zł) i poniesionych przez rodzinę wydatków ([...] zł), wyliczył nadwyżkę w wysokości [...] zł, która - według organu odwoławczego - mogła zostać przeznaczona na pokrycie wydatku poniesionego przez podatnika z majątku osobistego. Brak pokrycia w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z podatku organ odwoławczy wyliczył na kwotę [...] zł, od której, w skarżonej decyzji, ustalił 75% zryczałtowany podatek w wysokości [...] zł. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez oparcie decyzji o wnioski wywiedzione z niepełnego materiału dowodowego i nieuprawnione nieuwzględnienie okoliczności wynikających z zeznań świadków oraz pozostałych dowodów. W uzasadnieniu skarżący zarzucił niezasadne nieuwzględnienie całej darowizny od dziadka oraz bezpodstawne pominięcie oszczędności żony zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego, kiedy żona osiągała znaczące dochody, opiewające na kwotę [...]-[...] zł. Zdaniem skarżącego, przyjęto także zbyt wysokie i przez to niekorzystne dla niego koszty utrzymania rodziny w latach 2004-2006. Ponadto, jako źródło utrzymania rodziny, skarżący podał po raz pierwszy udzielony żonie kredyt konsumencki ([...] zł). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym. Na wstępie Sąd zauważa, że wydanie kwestionowanej przez stronę decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym. W tym miejscu Sąd poprzestanie na tym stwierdzeniu. Szczegółową ocenę skarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, w kontekście zrealizowania wymogów procedury podatkowej, Sąd przedstawi w dalszej kolejności, po wywodach odnoszących się do oceny objętej skargą decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być niezbędne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Prawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. normuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się podatek w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia stronie za 2006 r. 75%-ego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł jest zasadne. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano w sposób przekonujący, że do sytuacji strony miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. W sprawie właściwie wykazano, że strona poniosła w 2006 r. wydatki, które nie miały pokrycia w dochodach. Prawidłowo przyjęto, że strona w żaden sposób nie dowiodła, że posiadała środki finansowe na pokrycie poniesionego wydatku na nabycie nieruchomości. Powyższe wymagało ustalenia, czy wydatek ten mógł być pokryty ze środków zgromadzonych przez stronę w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie stanowi, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w 2006 r. nie były środki finansowe zgromadzone w latach poprzedzających 2006 r. w kwocie wyższej, niż wyliczona przez Dyrektora IS kwota oszczędności. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez Dyrektora IS (wcześniej Dyrektora UKS ) precyzyjne ustalenia i wyliczenia (zestawienia wspólnych przychodów i wydatków małżonków za lata 2004 - 2006, uwzględniające ustalenia poczynione w postępowaniu odwoławczym) niewątpliwie wykazały, że w 2006 r. skarżący posiadał - w ujawnionych źródłach - niedobór środków w kwocie [...] zł, którą to kwotę prawidłowo przyjęto, jako pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodów (zarazem, jako podstawę opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem). Reasumując tę część wywodów Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a tym samym powołanego w skardze art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dokonując oceny skarżonej decyzji w kontekście zrealizowania zasad procedury podatkowej, Sąd uznał, że - wbrew zarzutom skargi - podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ poczynił niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadził wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, a w szczególności wyjaśnień strony, zeznań świadków (J. B. /babci skarżącego/, B. B.) i zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organu okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 125 § 1 O. p., zgodnie z którym, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sąd zauważa, że idea tej zasady nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co niekiedy wydłuża postępowanie. Mając na względzie bierną postawę podatnika w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu i jednocześnie staranne oraz wnikliwe postępowanie dowodowe prowadzone przez organy w szerokim zakresie, zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. Za nietrafny należało uznać także zarzut strony dotyczący nieujęcia w rozliczeniu przez organ odwoławczy całej kwoty darowizny od dziadka (J. B.). Jak słusznie podniósł organ, nawet gdyby darowizna w wysokości [...] zł miała faktycznie miejsce nie mogłaby być uznana w całości jako źródło pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków, gdyż nie została zgłoszona do opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, a tym samym nie spełniała wymogów określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przypomnienia wymaga, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i należności nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (podkreślenie Sądu)". Z powołanego przepisu wynika wprost, że tylko mienie opodatkowane lub wolne od opodatkowania może skutecznie pokryć nadwyżkę wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia (por.: wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 798/98, Lex nr 36859; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 2611/10, Lex nr 1217404). Pojęcie "przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania" to mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym i w latach poprzednich, ale opodatkowane - a więc zgłoszone do opodatkowania przez podatnika lub objęte postępowaniem podatkowym z urzędu bez względu na to, czy podatek od niego został wymierzony, lub wolne od opodatkowania, a więc albo zwolnione od opodatkowania albo nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej. Mimo braku jakichkolwiek dokumentów, Dyrektor IS - opierając się na oświadczeniu skarżącego, zeznaniach J. B. /babci skarżącego/, a także własnych ustaleniach - skorygował natomiast ustalenia organu I instancji i - działając na korzyść skarżącego - uznał kwotę darowizny w wysokości [...] zł jako niepodlegającą opodatkowaniu i tym samym przyjął, że mogła ona służyć pokryciu wydatków skarżącego poniesionych w 2006 r. W niniejszej sprawie - jak słusznie zauważyły organy - brak było podstaw dla uznania, że żona skarżącego posiadała przed zawarciem małżeństwa oszczędności, które służyły pokryciu wspólnych wydatków rodziny w latach 2004-2006. W toku całego postępowania, ani skarżący, ani jego żona, nie wskazali organom, jakie oszczędności posiadała żona (B. B.) przed zawarciem związku małżeńskiego. Z zeznań B. B. z 3 października 2012 r. wynika jedynie, że "spore". Sąd zauważa, że w tym zakresie, bez realnego współdziałania skarżącego z organem podatkowym, nie było możliwe faktyczne ustalenie wysokości tych oszczędności. To skarżący powinien w toku postępowania wskazać dokumenty lub inne wiarygodne źródła dowodowe, które potwierdzą wysokość tych oszczędności. W rozpoznawanej sprawie, mimo wielości podjętych czynności przez organy podatkowe (przesłuchania strony, świadka, dwukrotne wezwania do wskazania oszczędności posiadanych przez skarżącego i jego żonę) oszczędności tych w postępowaniu administracyjnym nie wykazano (uczyniono to dopiero w skardze, co jest działaniem spóźnionym). Przypomnieć trzeba, o czym była już mowa wyżej, że z przepisów procesowych wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, w niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego, faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce właśnie w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że obowiązkiem podatnika, a nie organu, jest wykazanie w tym postępowaniu pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Zarzuty, jakie w spornej sprawie podnosi autor skargi, zdają się pomijać te istotne aspekty i specyfikę tego postępowania i przerzucać w sposób nieuzasadniony całość ciężaru dowodowego na organ podatkowy. Prawidłowo nie uznano także, jako spełniających kryteria z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochodów uzyskanych przez podatnika rzekomo z pracy dorywczej na terenie Niemiec. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych dowodów potwierdzających ten fakt (nie podał m. in. miejsca i czasu, w którym wykonywał pracę, nie określił wysokości dochodów). Oświadczenie skarżącego, że były to dochody uzyskane z pracy "na czarno" dyskwalifikowały te dochody, jako pochodzące z majątku opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania. Nadto, uzyskując informacje od odpowiednich organów państwa, organ podatkowy ustalił, że skarżący nie przebywał w Niemczech w okresie, w którym ewentualnie mógłby wskazane prace wykonać. W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty kwestionujące przyjęte przez organy koszty utrzymania. W sytuacji bowiem, gdy skarżący (także jego żona) nie wskazał faktycznych kosztów utrzymania organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia kosztów statystycznych. W orzecznictwie w pełni akceptowany jest pogląd, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach porównywalnej rodziny, o ile podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por.: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 89/05, publ.ONSA/WSA). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przyjęcie wydatków skarżącego, uwzględniające wielość gospodarstwa domowego, jest w pełni uzasadnione, a - w ocenie Sądu - także korzystne dla strony. Dodać trzeba, że przy ustalaniu tych wydatków organ wziął wzgląd na fakt, że wielkość gospodarstwa domowego strony ulegała w latach 2004-2006 zmianie, w związku z narodzinami dzieci, tj. [...] września 2004 r. pierwszego dziecka i [...] listopada 2005 r. drugiego dziecka. Spóźniony był, powołany po raz pierwszy na etapie skargi, zarzut wskazujący na nieujęcie, jako dodatkowego źródła utrzymania, kredytu konsumenckiego. Reasumując, dokonując weryfikacji postępowania oraz oceny zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, Sąd uznał, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, że organy nie uchybiły zasadom postępowania a materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały w sprawie przyjęte. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.