I SA/Wr 337/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od wypłaconych w 2003 r. przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 26354 (dwadzieścia sześć tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] r. Nr [...] i orzekł o odpowiedzialności podatkowej A jako płatnika z tytułu niedobranego podatku dochodowego od wypłaconych w 2003 r. przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym osobom nie mającym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i określił wysokość należności z tytułu niedobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...]. Przedstawiając stan faktyczny stwierdził organ, że strona w 2003 r. jako płatnik, nie pobrała i nie wpłaciła podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym wypłaconych w 2003 r. osobom nie mającym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Osobami tymi były firmy: 1) B, której usługi dotyczyły zapewnienia spółce zależnej C prawa do eksploatacji złoża [...] i rozwiązania wszystkich kwestii spornych między stronami i D w związku z zawarciem umów i porozumień określonych w preambule porozumienia z dnia [...] r. – za kwotę [...] tj. [...]; 2) E, która, na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej ze stroną zobowiązała się do opracowania "Oceny oddziaływania na środowisko" i "Planu zarządzania projektem z pozycji jego oddziaływania na środowisko" dla projektu górniczego [...] w Demokratycznej Republice Kongo, należącego do strony, przy czym honorarium za opracowanie studium miało wynieść [...], natomiast pozostałe koszty nie mogły przekroczyć kwoty [...] – płatność należności wyniosła kwotę [...]; 3) C, która to firma miała opracować "Raport geologiczny dla złoża [...]" za kwotę [...], "Opracowania modelu hydrogeologicznego dla kopalni [...]" za kwotę [...], " Projektu rozpoznania wystąpienia rudnego na terenie koncesji [...]" za kwotę [...], "Opracowania raportu hydrogeologicznego ujęcia wody dla zakładu przerobu rudy kobaltowo-miedziowej złoża [...]" za kwotę [...]. Ad 1) Wskazał organ, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] strona zawarła porozumienie z firmą B, spółką prawa brytyjskiego z siedzibą na [...], z którego wynikało, że w październiku 1996 r. B zawarł ze F – podmiotem prawa kongijskiego – Porozumienie o przerobie na zlecenie rud i koncentratów z [...]; w dniu [...] r. strony zawarły wraz z G – podmiotem prawa kongijskiego – Protokół Trójstronny w sprawie przejęcia przez A złoża [...]; w dniu [...] r. B zawarł z D umowę "Eksploatacja złoża [...] – Kontrakt o współpracy", do którego zawarto 3 aneksy; w dniu [...] r. strona z B zawarły umowę, do której zawarto 3 aneksy. Porozumienie to miało regulować sporne kwestię między stronami (A, B) oraz między nimi a D [...] z tytułu zawarcia umów i porozumień. W treści § 4 porozumienia B zobowiązała się do podejmowania wszelkich decyzji, zawierania umów, porozumień, ugód, uzyskania zgody wszelkich władz Konga celem rozwiązania spornych kwestii między stronami i stronami a D, zapewnienia C – spółce udziałowej A zarejestrowanej w Demokratycznej Republice Konga, prawa do eksploatacji złoża [...] do głębokości 50 m, zawierającego łącznie z ilością już wyeksploatowaną [...] ton kobaltu i [...] ton miedzi, przekazania stronie zawartych porozumień i zgód z gwarancjami uwolnienia strony od wszelkich zobowiązań. Ustalono, że w związku z wykonaniem zobowiązań przez B, zaakceptowanych przez stronę strona zwróci B koszty wykonania zobowiązań w ryczałtowej wysokości [...]. W dniu [...] r. sporządzono aneks do porozumienia ustalający, że strona zobowiązuje się zwrócić B koszty związane z zawarciem porozumienia z dnia [...] r. oraz uzyskaniem opinii prawnych na temat jego ważności i prawnej skuteczności w ryczałtowej wysokości [...] w dwóch ratach po [...] wg ustalonych warunków. Zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia [...] r. między stroną a B i F zwaną D, z uwagi na to, że w październiku 1996 r. B zawarł z D Umowę o przerobie na zlecenie rud z [...], a w dniu [...] r. B zawarł z D umowę "Eksploatacja złoża [...]-Kontrakt o Współpracy", do której przystąpiła strona i do której zostały zawarte aneksy, uzgodniono, że D gwarantuje prawo C do [...] ton nieprzerobionej i nabytej od A Polska Miedź rudy zgromadzonej na hałdzie, która to Spółka posiada prawo do niewydobytej rudy znajdującej się w złożu [...] zawierającej [...] tony kobaltu i [...] ton miedzi i prawo eksploatacji złoża do głębokości 50 m. Strona wyjaśniła, że realizowała swoje prawa do złoża za pośrednictwem i w ramach praw osób trzecich. Samodzielnie nie posiadała prawa do złoża, za pośrednictwem B uzyskała prawo do eksploatacji złoża w [...], leżącego na terenie koncesji górniczej udzielonej przez władze Konga na rzecz D. B dokonał na rzecz A cesji prawa do eksploatacji złoża w [...], a strona stała się właścicielem wydobytej rudy kobaltu i miedzi w zamian za wynagrodzenie w kwocie [...]. Wyjaśniła, że w dniu [...] r. strona oraz B zawarły porozumienie, na mocy którego rozwiązano umowy dotyczące złoża [...], stwierdzono wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań, co spowodowało, że wygasły prawa strony do złoża [...], a strona zagwarantowała sobie odpłatne, za zryczałtowanym wynagrodzeniem, współdziałanie B przy dalszych staraniach o zagwarantowanie prawa do eksploatacji złoża w sposób zgodny z prawem Konga, bowiem Kodeks Górniczy, który wszedł w życie, przesądził, że nabyć prawa do eksploatacji złoża może wyłącznie podmiot prawa kongijskiego – obywatele Konga lub podmioty zarejestrowane w Kongo. Przesądziło to o zawarciu porozumienia z dnia [...] r. pomiędzy stroną a D oraz B, w wyniku którego D zagwarantowało C zarządzanie wydobytą rudą i eksploatowanie złoża [...] i wydzierżawiło temu podmiotowi pozwolenie na eksploatacje tego złoża. W oparciu o te ustalenia stwierdził organ, że firma B mająca siedzibę na [...] wykonała dla A usługę polegającą na staraniach spółki o zagwarantowanie prawa do eksploatacji złoża i uzyskaniu wszelkich pozwoleń organów władzy i administracji Konga celem rozwiązania wszelkich kwestii spornych między stronami, za co B wystawiła w maju i lipcu 2003 r. dwie faktury na łączna kwotę [...] ([...]). Przedmiotowa usługa mieści się w katalogu usług tzw. niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał organ na przepisy art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 ustawy i stwierdził, że strona jako płatnik miała obowiązek w dniu dokonania wypłaty należności pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Podniósł, że [...] zostały uznane za terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową zarówno w rozporz. Min. Fin. z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz. U. Nr 115, poz. 1203) jak i w aktualnie obowiązującym rozporz. Min. Fin. z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791). Firma B nie ma na terytorium Rzeczypospolitej siedziby ani zarządu, jest więc podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym..., a między krajem rezydencji tej firmy a Rzeczypospolitą nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co skutkuje obowiązkiem strony pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wys. 20 % przychodów, stosownie do art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy, co wyniosło kwotę [...]. Podkreślił organ, iż nieprawidłowo organ I instancji potraktował umówione wynagrodzenie jako należność netto i ubruttowił je o wartość należnego podatku, a następnie naliczył podatek dochodowy. Ustosunkowując się do odwołania podniósł organ, że nie kwestionuje faktu, iż porozumienie z dnia [...] r. dotyczyło kilku kwestii, jednakże przedmiot decyzji stanowi odrębne świadczenie wykonane przez B, zmierzające do rozwiązania kwestii spornych między stronami i D oraz zapewnienie A prawa do eksploatacji złoża [...] do głębokości [...]. Podzielił stanowisko strony, iż działania B nie mogą być kwalifikowane do kategorii gwarancji i poręczeń. Ad 2) Z umowy zawartej dnia [...] r. pomiędzy stroną a E na wykonanie "Studium oddziaływania na środowisko" dla projektu [...] w Kongo firma E zobowiązała się do opracowania "Oceny oddziaływania na środowisko" i "Planu zarządzania projektem z pozycji oddziaływania na środowisko" dla projektu górniczego [...] należącego do strony. W umowie określono wynagrodzenie w kwocie [...] oraz zobowiązanie wykonawcy do podjęcia starań, aby inne koszty nie przekroczyły kwoty [...]. Wynikająca z dwóch faktur VAT wystawionych [przez firmę E wyniosła kwotę [...], strona wypłaciła należności w kwocie [...]. Zdaniem organu wykonane przez firmę E usługi mają charakter badawczo – doradczy, dotyczą bowiem analizy stanu zastanego środowiska przyrodniczego i społecznego oraz oceny skutków podjętych działań wraz ze wskazaniem środków zaradczych. Usługi te wypełniają dyspozycję art. 21 ust. 1 –kt 2a) ustawy, a firma E jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, co skutkuje obowiązkiem strony pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wys. 20 % przychodów, co daje kwotę [...]. Ad 3) odnośnie świadczeń wykonanych przez C z siedzibą w L. wskazał organ II instancji, iż z umów zawartych, w dniu [...] r. między A (zamawiający) i C (wykonawca) wynika, że przedmiotem transakcji było opracowanie "Raportu geologicznego dla złoża [...] - stan na dzień [...] r." za kwotę [...], "Opracowania modelu hydrogeologicznego dla kopalni [...]" za kwotę [...], "Projektu rozpoznania wystąpienia rudnego na terenie koncesji [...]" za kwotę [...], "Opracowania raportu hydrogeologicznego ujęcia wody dla zakładu przerobu rudy kobaltowo – miedziowej złoża [...]" za kwotę [...]. Treść opracowań wskazuje, że przedmiotem świadczenia były usługi o charakterze badawczo – rozwojowym, bowiem dotyczą złoża [...] wraz z oceną możliwości wykorzystania dodatkowych zasobów przy uwzględnieniu czynnika ryzyka. Są to usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w związku z czym, z uwzględnieniem, że C jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, a między krajem rezydencji tej firmy a Rzeczpospolitą Polską nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, suma przychodów wypłaconych z tego tytułu wynosi kwotę [...], a zryczałtowany 20 % podatek – [...]. Łączna kwota zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi [...]. Nieprawidłowo określona przez organ I instancji kwota zryczałtowanego podatku dochodowego nie narusza art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenie odpowiedzialności strony z tego tytułu, ani pozostałych przepisów. Podkreślił organ odwoławczy, że strona nie kwestionuje prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego w celu rozstrzygnięcia sprawy. W skardze od powyższej decyzji A zarzuciła naruszenie prawa materialnego a to przepisu art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy organ naruszył poprzez uznanie, że świadczenia wykonane na rzecz A należą do kategorii usług niematerialnych podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu CIT w Polsce; art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy organ naruszył przez przyjęcie, że sporne przychody zostały osiągnięte na terytorium RP i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy czynności, z tytułu których zostały uzyskane, wykonano poza terytorium RP; naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło przez brak dokładnego wyjaśnienia istoty działań realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz strony i w konsekwencji błędne zaliczenie ich do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy podatkowej. Podniosła strona, że dla uznania, że dany przychód podlega opodatkowaniu w Polsce konieczne jest ustalenie czy określone świadczenie stanowiące tytuł do uzyskania przychodu można zakwalifikować do którejś z kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy oraz czy przychód został uzyskany na terytorium RP (ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium RP) przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zdaniem strony organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowały działania realizowane przez B, E i C jako świadczenia niematerialne określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na brak definicji świadczeń niematerialnych w ustawie odwołała się strona do pisma Ministra Finansów z dnia [...] r. (sygn. [...]), w którym wskazano na brak wyczerpującego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy, stwierdzając, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia niematerialne muszą mieć charakter o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Odwołała się strona do wykładni historycznej, wskazując, że ustawodawca w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1.01.2004 r. dokonał precyzyjnego określenia świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy w drodze wykładni historycznej stwierdziła strona, że świadczenia wykonane przez występujące w sprawie trzy podmioty nie mają charakteru świadczeń niematerialnych, które można byłoby uznać za wymienione w tym przepisie. Odnośnie świadczeń B stwierdziła strona, że firma ta nie doradzała stronie, nie prowadziła badań rynku, nie świadczyła żadnych usług doradczych ani kontrolnych, nie udzielała poręczeń ani gwarancji, była jedynie zobowiązana do doprowadzenia do stanu, w którym strona skarżąca będzie miała możliwość wykonania uprawnień przysługujących jej na podstawie wcześniej zawartych umów. Koszty poniesione w związku z tym przez skarżącą poniesione zostały w zryczałtowanej wysokości i nie spełniają kryteriów uznania ich za przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy. Odnośnie usług świadczonych przez E i C, zdaniem strony nie mają one przypisanego im przez organy podatkowe charakteru badawczo – doradczego czy badawczo – rozwojowego, bowiem takiego rodzaju usług nie ma wprost wymienionych w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy. Opracowań i raportów przygotowanych przez te firmy nie można utożsamiać z tego rodzaju usługami. Zdaniem strony błędnie organ odwoławczy uznał, że świadczenia zostały uzyskane przez zagraniczne podmioty ze źródeł znajdujących się na terytorium RP, przyjmując, że wypłaty dokonane na rzecz nierezydentów z tytułu usług realizowanych w Kongo i Zambii stanowią przychody uzyskane na terytorium Polski. Uznając, że w celu zakwalifikowania danych przychodów jako uzyskanych na terytorium Polski wystarczy ich wypłacenie przez podmiot polski dokonał organ naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy. Stwierdziła strona, że przychód uzyskany przez podmiot zagraniczny z tytułu usług realizowanych poza terytorium RP nie może zostać zakwalifikowany jako uzyskany na terytorium RP, bowiem brak jest ku temu podstaw prawnych. Odwołała się strona do pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentacje, dodając, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) i art. 3 ust. 2 ustawy wskazuje, że istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu w/w świadczeń ma fakt uzyskiwania na terytorium RP przychodów objętych postanowieniami art. 21 ust. 1 ustawy. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium RP, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium RP. Źródło dochodu (przychodu) powstaje w państwie, którego dłużnikiem jest osoba mająca w tym państwie siedzibę. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, która w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania ustala prawo do opodatkowania przez to państwo, w którym znajduje się źródło dochodu. Uzasadnieniem nałożenia podatku na dochód osiągnięty przez nierezydentów jest ekonomiczny związek tego dochodu z jurysdykcją podatkową danego państwa. O tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m. in. : - zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca, - wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, - koszty zlecenia ujęto w księgach polskiego przedsiębiorcy i obniżyły jego dochód do opodatkowania. W związku z tym stwierdził organ II instancji, iż brak jest podstaw do uznania, że sporne przychody nie zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej, co wobec braku uregulowań międzynarodowych – umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – między Rzeczypospolitą Polską a krajami rezydencji świadczeniodawców powoduje ich opodatkowanie wg zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:, Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżoną decyzją organ II instancji orzekł, wskazując na przepis art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o odpowiedzialności strony skarżącej jako płatnika w związku z wypłaconymi należnościami z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy na rzecz podmiotów – podatników nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uznając, że podmioty te podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy. W pierwszej kolejności zatem należy ustalić, czy rzeczywiście uznane przez organy podatkowe za podlegające ograniczonemu obowiązkowi w Polsce podmioty: B z siedzibą na [...], E z siedzibą w Zambii oraz C z siedzibą w Kongo podlegają obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej, a więc podstawowym problemem jest ustalenie polskiej jurysdykcji podatkowej i jej granic, aby nie doszło do kolizji norm należących do różnych porządków prawnych, bowiem obowiązek podatkowy dotyczyć może tylko tych podmiotów, które obejmuje jurysdykcja podatkowa danego państwa. Jurysdykcja podatkowa państwa niewątpliwie ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Ustawodawca w tekście ustawy podatkowej wskazuje na cechy, które determinują zakres jurysdykcji podatkowej. Taką cechą może być posiadanie przez osobę fizyczną obywatelstwa polskiego lub rezydencji danego państwa, przez osobę prawną siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Element stanu faktycznego, który wiąże określoną kategorię podmiotów z krajowym systemem podatkowym nazywany jest łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, której zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie jej obowiązku podatkowego. Jak powiedziano wyżej obowiązek podatkowy dotyczy tylko podmiotów objętych jurysdykcja podatkową danego państwa. Łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych – nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (domicyl podatkowy). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej; domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Właściwe zastosowanie łączników podatkowych skutkuje wykonywaniem w sposób efektywny jurysdykcji podatkowej. Natomiast niewłaściwy dobór łączników podatkowych zagraża efektywności jurysdykcji podatkowej z jednej strony - jeżeli zakreślono ją zbyt szeroko, z drugiej może grozić bezzasadną rezygnacją z opodatkowania określonych sytuacji - gdy jurysdykcję zakreślono zbyt wąsko (Brzeziński B. "Wprowadzenie do prawa podatkowego" wydawnictwo "Dom Organizatora", Poznań 2008, str. 221 i n.). Łącznik podatkowy podmiotowy domicylu oraz łącznik przedmiotowy źródła został zawarty w przepisie art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi: ust. 1. Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. ust. 2. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kryterium decydującym dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego unormowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc siedziba lub zarząd osoby prawnej. Zasadą jest nieograniczony obowiązek podatkowy, który występuje wówczas, gdy opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od położenia źródła ich uzyskania – w kraju lub za granicą (art. 3 ust. 1 ustawy). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika expressis verbis, że podatnicy nie mający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają tylko wtedy jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, gdy źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Podatnicy ci podlegają tak zwanej zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. W sprawie zasad stosowania nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] r. (Nr [...]) wyjaśniło m. in. : "(...) Ministerstwo Finansów wyjaśnia, iż za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m. in.: - dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski, - dochody (tzw. należności licencyjne) uzyskane przez nierezydentów od polskich rezydentów z tytułu "eksploatowania" praw autorskich i praw pokrewnych, praw do rzeczy (np. na podstawie umów najmu czy dzierżawy), dóbr niematerialnych w postaci konw-how itp., - dochody uzyskane przez nierezydentow z tytułu odsetek od zainwestowanego w Polsce kapitału (z tytułu udzielonych polskim podmiotom pożyczek, kredytów, w tym tzw. kredytu kupieckiego, zakupu obligacji, od lokat itd.), - dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu udziału w zysku polskiej osoby prawnej, - dochody uzyskane przez nierezydentow z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych na terytorium Polski lub w polskiej strefie ekonomicznej, - dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki położonej na terytorium Polski nieruchomości (np. z tytułu najmu lub dzierżawy), - dochody nierezydentów z tytułu opłat za przewóz ładunków lub osób przyjętych do przewozu w portach polskich (w tym lotniczych). O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podatników. Wg Ministerstwa Finansów, nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody nierezydentów: - ze zbycia "praw do źródeł dochodów" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głownie z nieruchomości); - z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). (...)". Nie podlega kwestionowaniu w sprawie, że wszystkie trzy podmioty: B oraz C nie posiadają siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Między Rzeczpospolitą Polską a krajami, w których siedzibę mają wymienione podmioty, nie zostały zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym zauważyć należy, że z reguły postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie wykluczają ich zastosowanie do osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie, czy źródła, osiągniętych przez występujące w sprawie jako kontrahenci strony skarżącej podmioty, dochodów w postaci wypłaconych przez stronę skarżącą wynagrodzeń, położone są na terenie Rzeczypospolitej Polskiej . Z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że firma B, mająca siedzibę na [...], wykonała dla A [...] usługę polegającą na współdziałaniu celem rozwiązania wszelkich kwestii spornych między stronami i firmą D oraz w staraniach spółki o zagwarantowanie C prawa do eksploatacji złoża [...] i uzyskaniu wszelkich pozwoleń organów władzy i administracji Konga. Firma E z siedzibą w Zambii, na podstawie wiążącej strony umowy z dnia [...] r., dokonała opracowania "Oceny oddziaływania na środowisko" i "Planu zarządzania projektem z pozycji jego oddziaływania na środowisko" dla projektu górniczego [...] w Demokratycznej Republice Kongo. Natomiast przedmiotem transakcji C było opracowanie "Raportu geologicznego dla złoża [...] - stan na dzień 30.06.2003 r.", "Opracowania modelu hydrogeologicznego dla kopalni [...]", "Projektu rozpoznania wystąpienia rudnego na terenie koncesji [...]", "Opracowania raportu hydrogeologicznego ujęcia wody dla zakładu przerobu rudy kobaltowo – miedziowej złoża [...]". Niewątpliwie opracowania wykonane przez podmioty E i C mają charakter prac badawczo – doradczych i badawczo - rozwojowych, bowiem opracowania E dotyczą analizy stanu zastanego środowiska przyrodniczego i społecznego, oceny skutków podjętych działań ze wskazaniem środków zaradczych, natomiast sporządzone opracowania i raporty przez C zawierają m. in. zestawienie zasobów złoża [...], plany eksploatacji, tabele analiz otworów wiertniczych ("Raport geologiczny dla złoża [...]"), identyfikację źródeł dopływu wód do kopalni [...], ich wielkości i intensywności dopływu, określenie stopnia ryzyka niekontrolowanego dopływu wód do kopalni i opracowania w tym kontekście wniosków co do kierunków eksploatacji złoża ("Opracowanie modelu hydrogeologicznego dla kopalni [...]"), wstępne rozpoznanie geologiczne najbardziej perspektywicznych wystąpień rudnych w rejonie [...] i [...] ([...]), ocenę potencjalnych możliwości wykorzystania dodatkowych zasobów rudnych na obszarze koncesyjnym w Congo, ocenę możliwości uzyskania efektu synergii dla istniejącego złoża [...] pod kątem zwiększenia przerobu z terenu koncesji i opracowanie wniosków co do możliwości wykorzystania przez A obszaru koncesyjnego ("Projekt rozpoznania wystąpienia rudnego na terenie koncesji [...]) a także ("Opracowanie raportu hydrogeologicznego ujęcia wody dla zakładu przerobu rudy kobaltowo – miedziowej złoża [...]") identyfikację możliwych do wykorzystania źródeł wody w rejonie złoża [...], określenie wymaganej ilości wody w jednostce czasu, wymaganego składu chemicznego wody dla procesu technologicznego i opracowanie wniosków co do pożądanych kierunków zasilania w wodę dla zakładu przeróbczego złoża [...]. Wywiązanie się z umowy przez firmę B doprowadziło do zagwarantowania prawa do eksploatacji złoża [...], uzyskania wszelkich pozwoleń organów władzy i administracji Konga wymaganych tamtejszymi przepisami. Zdaniem Sądu prawidłowo organy obu instancji uznały, że wykonane usługi przez podmioty niemające siedziby ani zarządu na terenie Rzeczypospolitej mają charakter usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) w art. 21 ust. 1 stanowiącym: "Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:" dodała pkt 2a) "z tytułu innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń – ustala się w wysokości 20 % przychodów", poszerzając w ten sposób katalog przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium RP, opodatkowanych w sposób zryczałtowany, o świadczenia o charakterze niematerialnym. Pojęcie "świadczenia niematerialne" nie zostało zdefiniowane w ustawie. W literaturze przedmiotu "świadczenia niematerialne" to świadczenia, które nie są bezpośrednio związane z przedmiotem materialnym (rzeczą) lub gdy efektem ich wykonania nie jest przedmiot materialny, a także takie świadczenia, dla których przedmiot materialny nie stanowi ich istoty lub jest wyłącznie nośnikiem informacji" (Marciniuk J. Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2006, str. 893). W piśmie z dnia [...] r. Ministerstwo Finansów stwierdziło, że "(...) nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia niematerialne muszą mieć charakter o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Przy kwalifikacji tego rodzaju świadczeń należy również uwzględnić intencję ustawodawcy, iż celem tych regulacji było przeciwdziałanie nieuzasadnionemu transferowi dochodów za granicę". (tamże). Niewątpliwie zarówno świadczenia B, dzięki którym spółka zależna C uzyskała prawo do eksploatacji złoża [...] w Kongo do głębokości [...] w sposób zgodny z prawem kongijskim oraz nastąpiło rozwiązanie kwestii spornych powstałych na tym tle w szerokim znaczeniu między stronami i D, jak też świadczenia pozostałych podmiotów E i C, które wykonały szereg opracowań mających na celu analizę niezbędnych uwarunkowań do eksploatacji przedmiotowego złoża, zawierających wnioski z dokonanych badań i analiz, są świadczeniami o charakterze niematerialnym. Świadczenia B niewątpliwie mają charakter świadczeń o znaczeniu prawnym równorzędnym do świadczeń doradczych. Z kolei świadczenia pozostałych podmiotów są świadczeniami o charakterze badawczo – doradczym i badawczo – rozwojowym. Pozostaje zatem wynikająca z zasady źródła kwestia do rozstrzygnięcia – czy nierezydenci wykonujący na rzecz strony skarżącej świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy, osiągnęli dochód ze źródeł położonych na terytorium RP. Analiza charakteru wykonanych przez występujących w sprawie nierezydentów świadczeń, przedmiotu i sposobu ich wykonania, materializujących się poprzez czynności podejmowane poza terytorium Rzeczypospolitej, miejscem których było Kongo – wskazuje, że źródła osiągniętych przez nierezydentów dochodów znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej. Rozstrzygając zaistniały problem zwrócić należy uwagę na spotykane stanowisko, iż "Świadczenie usług wykonanych w Polsce przez firmę zagraniczną podlega w Polsce opodatkowaniu bez żadnych zastrzeżeń jedynie w przypadku usług o charakterze materialnym. W przypadku usług niematerialnych znaczenie ma ustalenie miejsca, w którym usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być tutaj opodatkowany – zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 2a z zastrzeżeniem, o którym mowa w ust. 2 tegoż artykułu, a mianowicie z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska"(pismo Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...]; Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2007, Unimex Wrocław, str. 55). Zdaniem Sądu z poglądem tym nie można się zgodzić, bowiem taka interpretacja jest interpretacją contra legem omawianego przepisu. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia. Błędne jest także stanowisko organu II instancji, że o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m. in. : - zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca, - wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, - koszty zlecenia ujęto w księgach polskiego przedsiębiorcy i obniżyły jego dochód do opodatkowania. Wnioskowanie to nie ma nic wspólnego z zapisem ustawy. Jak już wielokrotnie wyżej wskazywano, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają nierezydenci, którzy osiągnęli dochód na terytorium RP, czyli na tym terytorium znajduje się miejsce położenia przychodu. Z faktu, że zlecenia usługi dokonał polski przedsiębiorca, wypłata wynagrodzenia nastąpiła z majątku tego przedsiębiorcy i koszty zlecenia obniżające jego dochód do opodatkowania zostały ujęte w jego księgach, nie można wnioskować o miejscu osiągnięcia dochodu przez nierezydenta. W rozpatrywanej sprawie źródło przychodu znajdowało się poza granicami RP, gdyż tam były siedziby nierezydentów – wykonawców usług i tam wykonano umówione usługi. Podobne stanowisko, na tle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), zajął NSA w wyroku z dnia 25.01.2000 r. (sygn. IIISA 162/99). Uznanie, że dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi, zmusza do postawienia pytania czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP czy też o dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie trzy podmioty – kontrahenci strony skarżącej – nie są podatnikami w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego w świetle prawa polskiego, albowiem nie spełniają warunku postawionego w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie osiągnęli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów. Z tego też względu strony skarżącej nie obciążają obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając za uzasadnione stanowisko strony skarżącej zarzucającej zaskarżonej decyzji naruszenie prawa – art. 3 ust. 2 ustawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, - art. 200 powołanej wyżej ustawy.