I SA/Wr 339/12

Dnia 28 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę 1.483 (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt trzy) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2011 r. nr ([...]) określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 30.913 zł. Wymienione decyzje organy wydały po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17.11.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1330/09) uchylił poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2009 r. (nr [...]), który z kolei, po uprawomocnieniu wyroku, uchylił decyzję organu pierwszej instancji, nakazując dodatkowe wyjaśnienie sprawy (decyzją z dnia [...].04.2010 r., nr [...]). Motywując obecne rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że spółka zaniżyła przychód o kwotę 23.838,16 zł z tytułu sprzedaży słupów sosnowych (wykorzystywanych dla celów telekomunikacji) do podmiotu powiązanego – A. K.-B. prowadzącej B. Według organu, pomiędzy spółką a A. K.-B. istniały powiązania wynikające ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 11 ust, 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), albowiem była w spółce zatrudniona. Nie udało ustalić się rzeczywistego charakteru powiązań rodzinnych z uwagi na sprzeczne informacje przedstawicieli spółki (ustalono jedynie, że w przeszłości A. K.-B. pozostawała w związku małżeńskim z E.K.-B., udziałowcem spółki A). Analiza zakresu realizowanych przez wymienione podmioty funkcji (w odniesieniu do wzajemnych transakcji) pokazała, że wszelkie ryzyko i koszty związane z produkcją i dostarczeniem do granicy RP (gdzie towar był odbierany przez ostatecznego nabywcę niemieckiego), przypisane było wyłącznie do spółki A. Poza wydatkami na nabycie słupów firma B nie ponosiła żadnych kosztów. Przy wykorzystaniu umowy pomiędzy powiązanymi podmiotami, doszło do przerzucenia części dochodu do podmiotu korzystniej opodatkowanego, to jest firmy B, objętej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3%, podczas gdy spółka A podlegała opodatkowaniu według stawki 19% (podatkiem dochodowym od osób prawnych). Z uwagi na niemożność zastosowania metod szacowania określonych w art. 11 ust. 2 p.d.o.p. oszacowania należało dokonać z wykorzystaniem metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 tej ustawy). W zakresie kosztów przychodu organ ustalił, że A zawyżyła je o kwotę 10.000 zł z tytułu najmu pomieszczenia w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] we W., który należał do udziałowca spółki A i prezesa jej zarządu J.B. Za pomieszczenie o powierzchni 10m2 spółka płaciła czynsz w okresie od stycznia do lipca 2005 r. – 1.500 zł miesięcznie, o w dalszym okresie tego roku – 500 zł miesięcznie. Tymczasem w lokalach użytkowych będących w zasobach Spółdzielni C czynsz najmu kształtował się na poziomie 15,65 zł/m2. Zdaniem organu ustalenie tak wysokiego czynszu (płaconego przez spółkę) było możliwe dzięki istnieniu powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 5 p.d.o.p. Dla potrzeb urealnienia kosztu przychodu przyjęto wysokość czynszu, jaki spółka płaciła za inny wynajmowany lokal (przy ul. [...] we W.), to jest w wysokości 24,25 zł/m2. Organ uznał przy tym, że różnice w standardzie najmowanych przez spółkę lokali nie mogły w sposób istotny wpłynąć na cenę. Nieprawidłowo również spółka ujęła w kosztach kwotę 925,84 zł z tytułu nieprzewidzianych wydatków podczas wyjazdów służbowych do Włoch. Kwota ta ujmowana była w rozliczeniach wyjazdów służbowych (blankietach). Podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na faktyczne poniesienie wydatków oraz ich rzeczywiste przeznaczenie, natomiast późniejsze twierdzenia, iż mieściły się tu opłaty za przejazd autostradą i korzystanie z parkingu uzasadniały ocenę, że były one już ujęte w ryczałtowym rozliczeniu kilometrowym z tytułu używania przez pracownika samochodu do celów służbowych i nie można było nimi odrębnie kosztów dodatkowo obciążać, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy dochodowej. Ponadto strona zawyżyła koszty o kwotę 106 zł z tytułu opłaty skarbowej od zezwolenia dewizowego, która została zaewidencjonowana w księgach dwukrotnie. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., wymienioną na początku decyzją z dnia [...].05.2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ potwierdził stanowisko pierwszej instancji co do wszystkich ustaleń i wniosków powodujących określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, a także zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła (1) naruszenie art. 11 ust. 5 p.d.o.p. poprzez uznanie, że pomiędzy spółką a A.K.-B. prowadzącą firmę B istniały powiązania uzasadniające dokonanie oszacowania. W uzasadnieniu strona podniosła, że pracując w spółce A, A.K.-B. nie miała wpływu na wybór kontrahentów, gdyż jej stanowisko oraz zakres obowiązków nie miały charakteru decyzyjnego. Nie można było uznać, że piastowała funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze. Brak było również powiązań rodzinnych, albowiem nawiązała współpracę z firmą niemiecką dzięki pomocy Stowarzyszenia D, zaś nie miało znaczenia, że funkcje prezesa stowarzyszenia piastował E.K.-B. Skarżąca podniosła, że organ nie wykazał jakiego rodzaju korzyści podatkowe miałaby osiągnąć w związku ze zryczałtowaną formą opodatkowania firmy B. Następnie strona zarzuciła (2) naruszenie art. 11 ust. 2 i ust. 3 p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody oszacowania w postaci zysku transakcyjnego. Spółka zwróciła uwagę na sprzeczność stanowiska organu drugiej instancji, który z jednej strony powołuje się na zeznania A.K.-B. odnośnie jej odpowiedzialności wobec kontrahenta niemieckiego z tytułu rękojmi oraz ponoszeniu ryzyka braku zapłaty za towar, zaś z drugiej strony, akceptując oszacowanie zwiększenia przychodu wskazuje na brak ryzyka firmy B w związku z przedmiotowymi transakcjami. Dalej podniesiono, że organ nie wypełnił zaleceń WSA we Wrocławiu, zawartych w wyroku z dnia 17.11.2009 r., gdyż nie wykazał, iż informacje uzyskane od podmiotów funkcjonujących na rynku handlu drewnem faktycznie nie mogą stanowić podstawy do porównań w aspekcie asortymentu i warunków dostawy. Argumentacja organu w tym zakresie ma bardzo ogólnikowy charakter. Zdaniem spółki, nie wykluczono możliwości zastosowania metody porównania wewnętrznego (z uwzględnieniem sprzedaży przez A na rzecz włoskiej firmy E), albowiem nie wyjaśniono, jakie znaczenie i wpływ na porównywalność transakcji miało odmienne oznaczenia drewna sprzedawanego do Niemiec i do Włoch. Poza tym z analizy sprzedaży spółki A za okres od 2001 roku wynika, że cena uzyskana od B była najwyższą ceną rynkową osiągniętą przez stronę w tym okresie (2001-2005). Organy nie tylko wybrały nieadekwatną (błędną) metodę oszacowania, ale też przeprowadziły nieprawidłową analizę w ramach metody podziału zysków. Stosując bowiem wariant podziału zysków przy zastosowaniu "analizy udziału" pominięto istotne funkcje jakie pełniła firma B, to jest związane z ponoszeniem ryzyka gospodarczego oraz odpowiedzialności z tytułu transakcji (§ 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r.). Kolejny zarzut (3) spółka powiązała z naruszeniem art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 p.d.o.p., podnosząc, że przyjęta w sprawie wartość czynszu lokalu (za 1 m2) w ramach metody niekontrolowanej ceny wewnętrznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r.) nie spełnia przyjętych tam kryteriów normatywnych. Spółka wskazała szereg istotnych – jej zdaniem – elementów, które winny być przedmiotem analizy z punktu widzenia porównania czynszu lokali. Pomimo zgłaszanych wcześniej uwag, organ nie uwzględnił faktycznie występujących różnic, uznając je za nieistotne. W ten sposób też nie dostosował się do oceny sądowej w wyroku WSA we Wrocławiu (w sprawie I SA/Wr 1330/09). Ponadto, w przeprowadzonej analizie organ nie uwzględnił kwoty 1.617,57 zł zapłaconej przez spółkę w roku 2005 na rzecz Spółdzielni C za lokal przy ul. [...], ograniczając się do kwot czynszu, wynikających z zawartej umowy (z dnia 31.03.2000 r.). Poza tym w zakresie najmu lokalu przy ul.[...], stronom umowy nie można było przypisać transferu przychodów skutkujących zaniżeniem opodatkowania, gdyż wydatki skarżącej z tego tytułu (czynsz najmu) odpowiadały przychodom wynajmującego, które zostały opodatkowane. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 11 p.d.o.p. Dalej skarżąca sformułowała zarzut (4) naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji dowolnej jego oceny, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania, a co znalazło potwierdzenie w wadliwie sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Rozwijając przedstawioną pretensję strona podkreśliła brak wyjaśnienia, kto faktycznie sprawował funkcje zarządcze, kontrolne bądź nadzorcze w spółce A i faktycznie wpływał na podejmowane decyzje – co było konieczne dla zastosowania art. 11 ust.5 p.d.o.p, a także dowolną ocenę w zakresie ustalenia nierynkowego charakteru czynszu przy ul. [...] z uwagi na zbagatelizowanie eksponowanych przez stronę różnic pomiędzy porównywanymi lokalami (warunkami najmu). Nadto błędnie organ przyjął, iż A ponosiła koszty delegacji do Niemiec w związku z uzgodnieniami produkcji słupów dla firmy F, bazując na wyjaśnieniach E. C. Zamiast tego organ powinien uwzględnić zeznania E. K.-B. z września 2010, jak również dokumentację spółki, z których wynikało, że w roku podatkowym nie ponosiła kosztów delegacji do wymienionego podmiotu zagranicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 12.08.2011 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, a nadto podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, firma B obok wydatków na nabycie słupów drewnianych ponosiła również inne koszty (delegacje do miejscowości B., hotele, telefony), a tylko nie były one (koszty) udokumentowane ze względu na zryczałtowany charakter opodatkowania tej firmy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty były słuszne. Odnosząc się do problematyki transakcji sprzedaży słupów sosnowych, to jeżeli istnieją określone w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiązania i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na podstawie ust. 4 art. 11, przedstawioną zasadę stosuje się odpowiednio, gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (pkt 1), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (pkt 2). Z kolei w oparciu o art. 11 ust. 5 p.d.o.p., przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Z przytoczonego unormowania wynika po pierwsze, że tryb oszacowania, o którym mowa w art. 11 ustawy dochodowej, warunkowany jest stwierdzeniem istnienia określonych powiązań. Powiązanie podmiotów krajowych zachodzi także wtedy (ust. 5), gdy pomiędzy nimi (podmiotami krajowymi) bądź osobami pełniącymi w nich funkcje o charakterze zarządzającym, nadzorczym lub kontrolnym zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W niniejszej sprawie chodziło o stwierdzenie istnienia kwalifikowanych powiązań (określonych przepisami prawa) pomiędzy A.K.-B. a spółką A, czyli pomiędzy osobą fizyczną i osobą prawną. Organy podatkowe na pierwszy plan wysunęły istnienie powiązania wynikającego ze stosunku pracy, co było uzasadnione, gdyż A.K.-B. była w spółce A zatrudniona od dnia 1.03.2005 r. Okoliczność ta była niesporna pomiędzy stronami, a zarazem wystarczająca do stwierdzenia, że wymienione w ustawie powiązania (jedno z nich) miało miejsce. Odnosząc się do argumentacji skargi, to dla przyjęcia istnienia kwalifikowanego powiązania determinowanego stosunkiem pracy, nie było konieczne stwierdzenie, ażeby A.K.-B. pełniła w spółce A funkcje kontrolne, zarządzające lub posiadała udziały. Przepis 11 ust. 5 wskazuje na dwie kategorie podmiotów: podmioty krajowe dokonujące transakcji oraz osoby pełniące w tych podmiotach wskazane przed chwilą funkcje (zarządcze, kontrolne lub posiadanie udziałów). Jak to powyżej zaznaczono, przedmiotem ustaleń organów było istnienie powiązań pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji (przede wszystkim), a nie osobami pełniącymi w tych podmiotach określone funkcje (w aspekcie powiązania wynikającego ze stosunku pracy). Należy przy tym zauważyć, że już samo istnienie stosunku pracy, a więc z natury rzeczy – stosunku opartego na podporządkowaniu (pracownika) stwarza relację zależności, ale też może stanowić źródło szeregu interesów, przynależnych każdej ze stron. Owe uwarunkowania mogą istnieć niezależnie od tego, czy zakres obowiązków służbowych pracownika obejmuje pozyskiwanie klientów. Tak więc bez względu na to, czy A.K.-B. przygotowywała tylko oferty i odbierała korespondencję, bądź też również w inny jeszcze sposób angażowana była w pozyskiwanie dostawców – to samo jej zatrudnienie stanowiło o istnieniu powiązań wymienionych w art. 11 ust. 5 p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organy ostatecznie nie uczyniły przesłanką szacowania dochodu – istnienia powiązań rodzinnych, pomimo, że materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do tego rodzaju konkluzji, a mianowicie z uwagi na powinowactwo A.K.-B. i prezesa zarządu spółki A J.B. (o czym wzmiankował organ pierwszej instancji w wydanej decyzji). Należy tu zauważyć, że zgodnie z art. 26 K.r.o. powinowactwo trwa pomimo ustania małżeństwa (z E.B.). Kolejnymi przesłankami szacowania dochodu na podstawie art. 11 p.d.o.p. jest stwierdzenie: że w wyniku omówionych powiązań zostały ustalone lub narzucone nierynkowe warunki transakcji oraz, że strona transakcji (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) nie wykazała lub wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Uzasadniając wystąpienie dalszych przesłanek (poza samym powiązaniem) oszacowania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż świadczenia wykonywane były na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych, w wyniku czego spółka A wykazała dochody niższe od, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych. Mianowicie – zdaniem organu – firma B uzyskała dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży słupów sosnowych w wysokości 120.222,06 zł, a spółka A sprzedając te same słupy sosnowe do firmy B uzyskała dochód w wysokości 70.027,64 zł. Natomiast gdyby spółka A sprzedawała swój towar bez pośrednictwa powiązanej firmy B, to cały dochód spółki podlegałby opodatkowaniu według stawki 19% (A.K.-B. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 3%). Organ podkreślił przy tym, że cena stosowana w transakcjach z firmą B odbiegała od cen rynkowych stosowanych wobec innego kontrahenta, to jest włoskiej firmy E (niepowiązanego, str. 13-14 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Otóż przedstawione stanowisko organu nie jest jasne co do tego, jakie warunki transakcji pomiędzy powiązanymi firmami miały charakter nierynkowy. Akcentowanie rozkładu dochodu z tytułu sprzedaży do Niemiec słupów sosnowych (pomiędzy powiązanymi podmiotami) sugeruje, że to ceny były ustalone z naruszeniem obiektywnych kryteriów rynku i to w taki sposób, że cena w stosunku do B była za niska (wyższa cena dawałaby takoż wyższy dochód po stronie spółki A). Jednakże wobec tego kierunku ustaleń, nie jest zrozumiałe dlaczego za miernik rynkowych zachowań organ przyjmuje tu ceny stosowane wobec firmy E, skoro w dalszej części uzasadnienia skarżonej decyzji sformułowano konkluzję (w ramach omówienia metody oszacowania), że ceny w transakcjach z włoską firma E nie były miarodajne ze względu na wzajemne świadczenie w postaci użyczenia skarżącej maszyny do produkcji (w odpowiedzi na zarzuty spółki). Za uzasadnienie szacowania nie można było uznać odmiennego opodatkowania podmiotów powiązanych (według różnych zasad, a w tym zryczałtowanego podatku), gdyż tego rodzaju przesłanka obowiązywała w poprzednim stanie prawnym i została usunięta w ramach nowelizacji dokonanej przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) z dniem 1.01.2004 r. Podobnie, samo ustalenie korzystnych terminów płatności (wydłużonych) nie uzasadnia oszacowania, skoro nie wykazano ażeby na skutek tego doszło do przerzucenia dochodu. Tak więc bazując na treści zaskarżonej decyzji, będącej wszakże odzwierciedleniem procesu rozumowania organu, nie można uznać za ustalone spełnienie koniecznych przesłanek oszacowania na podstawie art. 11 ustawy dochodowej, gdzie wymaga się wskazania nierynkowych warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i to takich (warunków), które doprowadziły do zaniżenia dochodu podatnika. Oczywiste jest przy tym, że wskazanie nierynkowych zachowań musi mieć swoje odniesienie w postaci działań obiektywnych (relacji rynkowych), które w decyzji powinny być również podane w sposób niewątpliwy i niesprzeczny. Ubocznie trzeba tu zauważyć, że owymi nierynkowymi zachowaniami nie może być samo dokonywanie transakcji za pośrednictwem B, gdyż nie ustalono, ażeby umowy zawierane przez ten podmiot miały charakter pozorny. Organ ostatecznie przypisał A.K.-B. określoną kwotę dochodu powstałego w wyniku zakupu i sprzedaży słupów sosnowych. Zdaniem Sądu, nie zostały wykonanie zalecania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku w sprawie I SA/Wr 1330/09. Sąd tam sformułował ocenę, że przed przystąpieniem do oszacowania według metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3) obowiązkiem organu jest wykazanie niemożności zastosowania jednej z metod wymienianych w ust. 2 art. 11 (tzw. metod podstawowych). W tym zakresie orzekający poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostało wykazane, w jakim zakresie warunki dostaw realizowanych przez inne podmioty działające na rynku (do których organy podatkowe zwracały się o udostępnienie danych), różniły się od warunków zakwestionowanej transakcji, a także nie wykazały, ażeby wpływ tych warunków na cenę nie mógł być racjonalnie usunięty. Konieczność tego rodzaju ustaleń Sąd wyprowadził w oparciu o przepis § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.). Trzeba tylko przypomnieć, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na tle tego unormowanie powszechne jest stanowisko, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące bez względu na to, czy były obiektywnie uzasadnione czy też nie. Wobec tego nie można było obecnie uznać za wykonanie zaleceń Sądu ogólnego stwierdzenia zaskarżonej decyzji, że warunki transakcji (dostaw) stosowane przez niezależne podmioty na rynku (porównywane) były różne, a dokładnie, "że rozpiętość warunków nie pozwalała na dokonanie jednoznacznych porównań". Takie stanowisko organy prezentowały już poprzednio i jak się okazało, twierdzenie to nie było możliwe do zaakceptowania (przez Sąd) ze względu na jego ogólnikować i brak konkretnych (wymiernych) argumentów w tym zakresie. Podkreślić trzeba, ze Sąd nakazał zbadanie, czy wpływ różnic na cenę nie może zostać racjonalnie usunięty, a co zostało całkowicie pominięte. Organ nie odniósł się bowiem do tej kwestii, to znaczy nie przedstawił dlaczego określone warunki dostaw były na tyle różne i istotne zarazem, ażeby nie było możliwe ich pominięcie bądź wprowadzenie korekty w procesie porównania do danej transakcji. Należy przy tym również zauważyć, że dokonując w decyzji oceny porównywalności (braku porównywalności) transakcji organ powinien przedstawić uzyskane dane (będące podstawą konkluzji) w taki sposób, ażeby możliwa była kontrola prawidłowości oceny w tym zakresie, to jest w świetle kryteriów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ochronę danych podmiotów udzielających informacji dostatecznie może zapewnić posłużenie się w decyzji umownymi symbolami, na oznaczenie poszczególnych podmiotów. W sumie więc uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w pozostałym zakresie, w odniesieniu do dalszych ustaleń organów w niniejszej sprawie, zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Gdy chodzi o kwestię zaniżenia dochodu z tytułu najmu lokalu przy ul. [...], to występowanie kwalifikowanych powiązań pomiędzy stronami nie budzi najmniejszych wątpliwości skoro J.B. (wynajmujący) był prezesem zarządu spółki oraz "większościowym" udziałowcem (66% udziału w kapitale zakładowym). Zasadnie również stwierdzono, że w wyniku tych powiązań ustalone zostały warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty i w wyniku tego spółka nie uzyskała dochodu, jaki należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Zgodzić się należy z organami, że stawka miesięcznego czynszu 108,30 zł/m2 (uśrednionego w skali roku) przy ul. [...], znacznie odbiegała od czynszu 24,52 zł/m2 za inny wynajmowany przez spółkę lokal w tym rejonie oraz od czynszu stosowanego w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni C (w odniesieniu do lokali użytkowych na cele biurowe), to jest 15,65 zł/m2, oraz, że dowodziło to nierynkowego charakteru świadczenia. Skoro czynsz będący dla spółki kosztem był zawyżony (względem warunków rynkowych), to płacąc go w umówionej wysokości, uzyskała niższy dochód od tego, jakiego można by oczekiwać gdyby wymienionych powiązań nie było. Odnosząc się do stanowiska skargi, że z uwagi na opodatkowanie wynajmującego nie doszło do zaniżenia dochodów, jako przesłanki stosowania art. 11 p.d.o.p., to pogląd ten jest nieuprawniony albowiem z punktu widzenia unormowania art. 11, nie jest istotne czy i w jaki sposób opodatkowany jest kontrahent podatnika, lecz ważkie jest to, że podatnik (strona postępowania) nie wykazał (wykazała) oczekiwanego dochodu. Nieuzasadnione były również pretensje skargi skierowane przeciwko ustaleniom w zakresie porównywalności transakcji najmu w ramach stosowania metody oszacowania – porównywalnej ceny niekontrolowanej (wewnętrznego porównania cen). Spółka w piśmie z dnia 3.09.2010 r. wskazała następujące różnice odnośnie warunków najmu lokalu przy ul.[...] oraz ul. [...]: (1) czynsz (na rzecz spółdzielni) za lokal przy ul.[...] płacony był przez wynajmującego, a za drugi lokal (przy ul. [...]) prze spółkę, (2) lokal przy ul. [...] sprzątany był przez wynajmującego, a lokal przy ul. [...] przez spółkę, oraz (3) lokal przy ul. [...] był w pełni wyposażony z dostępem do różnych pomieszczeń, a lokal przy ul. [...] spółka najmowała pusty. Otóż należy wskazać, że spółka, pomimo wezwania organu, nie przedstawiła dowodów potwierdzających ponoszenie wskazywanych przez nią wydatków, związanych z najmem lokalu przy ul.[...] (czynsz do spółdzielni mieszkaniowej, wyposażenie lokalu). Podobnie, nie przedstawiła kalkulacji czynszu dotyczącego lokalu przy ul.[...], nie czyniąc zadość wezwaniom Naczelnika Urzędu Skarbowego (pisma z dnia 3.09.2007 r., z dnia 20.08,2010 r., z dnia 9.09.2010 r.). Tymczasem badanie wpływu odmiennych warunków transakcji na cenę (wysokość czynszu) może być przeprowadzone tylko wówczas, gdy znane i pewne są owe warunki. Gdy chodzi o kwestię dostępności do innych pomieszczeń, jako parametru determinującego porównywalność świadczeń, to jak wynikało z przeprowadzonych dowodów obydwa lokale były w całości dostępne, gdyż lokal przy ul. [...] był spółce wynajmowany w całości, a przy ul. [...], jak akcentowała strona, również była zapewniony dostęp do wszystkich pomieszczeń. Również kwestia sprzątania pomieszczeń nie wprowadzała do porównania istotnych różnic, skoro lokal przy ul. [...] wynajmował skarżącej prezes jej zarządu i nie sposób prowadzić rzeczowego wywodu, w jakim charakterze dbał on o czystość miejsca pracy. Prawidłowo również organy wykluczyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę 106 zł, jako zaewidencjonowany podwójnie wydatek z tytułu opłaty skarbowej. Strona nie zgłosiła w tym zakresie pretensji. Podobnie, słusznie postąpiły eliminując z kosztów przychodu kwotę 925,84 zł poniesioną tytułem opłaty za autostrady w trakcie podróży służbowych do Włoch. Taki cel wydatków potwierdził słuchany w charakterze świadka W. B., który dla celu odbycia podroży służbowej wykorzystywał swój samochód prywatny i dokonywał z tego tytułu rozliczenia według przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki, na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271). Jak to wynika z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowej) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W świetle przywołanego unormowania prawidłowo wywiodły organy, że używanie samochodu w celu odbycia podróży służbowej obejmuje również opłaty za parking pojazdu oraz przejazd autostradą, a przeto odrębnie, poza "rozliczeniem kilometrowym", nie mogły obciążać kosztów przychodu. Tak więc, jak to wynika z przedstawionego powyżej stanowiska, w kwestii warunków i trybu oszacowania dochodu z tytułu transakcji z firmą B doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie jej (p.p.s.a.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało oparcie w treści art. 152 wymienionej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ powinien konkretnie i niesprzecznie ustalić oraz wskazać, jakiego rodzaju warunki transakcji firmą z B odbiegały od warunków rynkowych, a także ustalić oraz umotywować w sposób dający się skontrolować, rzeczywisty brak podstaw porównywalności transakcji sprzedaży słupów sosnowych z uwzględnieniem transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi.