I SA/Wr 339/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. k. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2025 r. nr 0201-IER.7010.38.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty odpowiadającej oprocentowaniu od nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV/2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 6 marca 2024 r. nr 0201-IER.7010.38.2024 uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji, NDUCS) z dnia 7 października 2024 r. nr 0271-SPP-3.4103.4.2024 w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty odpowiadającej oprocentowaniu od nadpłaty w kwocie 5.575.520,00 zł i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia – sprawa wszczęta z wniosku S. sp. jawna, obecnie S.(1) sp.k. z siedzibą w Ś. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka). Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą prawa odliczenia podatku naliczonego. Przed wystąpieniem o wydanie tej interpretacji, Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2021 r. i zapłaciła podatek wykazany w deklaracji. Spółka otrzymała interpretacje, która potwierdziła prawidłowość ww. rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. Interpretacja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 lutego 2024 r. Spółka stosują się do wyroku złożyła w dniu 22 maja 2024 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.475.824,00 zł. W wyniku korekty w podatku od towarów i usług powstała również nadpłata w wysokości 99.696,00 zł (z tytułu dokonanej wpłaty). Wraz z korektą Spółka złożyła wniosek o zwrot i stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy I instancji w dniu 15 lipca 2024 r. dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 99.696,0 zl oraz w dniu 18 lipca 2024 r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.475.824,00 zł. W konsekwencji Spółka wystąpiła w dniu 8 sierpnia 2024 r. o zwrot nadpłaty w wysokości przypadających odsetek w podatku od towarów i usług. Organ I instancji odmówił Spółce zwrotu kwoty odpowiadającej oprocentowaniu od nadpłaty w kwocie 5.475.824,00 zł. Zdaniem NDUCS zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowych terminach zwrotu, a podatnik nie ma prawnego obowiązku zastosować się do interpretacji indywidualnej, którą może zupełnie zignorować. DIAS, po rozpoznaniu odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że w analizowanej sprawie , w efekcie otrzymania niekorzystnej interpretacji indywidualnej, stosując się do tej interpretacji Spółka nie wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku naliczonego nad należnym. Spółka uczyniła to dopiero, gdy interpretacja została uchylona przez Sąd. W związku z powyższym zdaniem DIAS, Spółka działała w zaufaniu do organu wydającego interpretację, a zastosowanie się do stanowiska organu nie powinno Spółce szkodzić. DIAS uznał, że zapłacenie podatku przed uzyskaniem błędnej interpretacji, może stanowić podstawę do oprocentowania nadpłaty. DIAS wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien rozważyć możliwość naliczenia oprocentowania wypłaconych kwot, powinien uzupełnić materiał dowodowy, w tym na podstawie prowadzonych ewidencji ustalić stan zobowiązań podatkowych Spółki. DIAS wskazał, że w przypadku uznania za zasadne naliczenia oprocentowania i ustalenia okresu od którego jest ono należne do wypłaconych kwot należy zastosować art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.), natomiast do niezwróconej kwoty nadpłaty i zwrotu podatku należy ustalić możliwość zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 i 76b O.p. Jednocześnie DIAS stwierdził, że nie może wydać merytorycznej decyzji, bo naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, wskazał, że działanie organu odwoławczego ograniczone jest specyfika postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Od powyższej decyzji DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie art. 77 § 1 O.p. i art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako TUE), w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE) i art. 19 ust. 1 TUE, a w konsekwencji naruszenie ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia, zasady skuteczności i lojalnej współpracy (wynikających z TUE), poprzez stwierdzenie, że oprocentowanie kwoty nadpłaty, powstałej w wyniku naruszenia prawa UE, winno być liczone od momentu doręczenia błędnej (uchylonej później wyrokiem sądowym) interpretacji indywidualnej, a nie od daty 60 dni od złożenia przez Spółkę deklaracji (standardowym terminie zwrotu podatku naliczonego), w której powinna zostać uwzględniona ta transakcja, pomimo że Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego odmówiono już przed złożeniem deklaracji i zaraz po niej, jeszcze w terminie tych 60 dni, co sprawiło, że Skarb Państwa dysponował majątkiem Spółki z powodu własnych zaniechań (brak powzięcia jakichkolwiek działań przez NDUS pomimo kolejnych pism Spółki) i to nie od momentu doręczenia błędnej interpretacji, ale już od daty 60 dni od złożenia deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r., czyli od 20 lipca 2021 r., która to data jawi się jako data początkowa oprocentowania nadpłaty, a w konsekwencji również II. naruszenie art. 233 § 2 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo że sprawa była dostatecznie wyjaśniona by rozpoznać ją merytorycznie i orzec co do istoty sprawy, a uchylenie w realiach niniejszej sprawy, służyło obejściu zasady bezpośredniej skuteczności prawa UE i zasady dostępu do skutecznego środka zaskarżenia bez zbędnej zwłoki. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Istotą sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne więc inne wady postępowania ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasacyjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym - w ocenie organu odwoławczego - rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części). Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Nie może także ulegać wątpliwości, iż rolą Sądu pierwszej instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (vide: wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1506/18 – CBOSA). Z powyższego wynika, że kontrola Sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. po pierwsze, czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie, dlaczego w sprawie nie było możliwości zastosowania art. 229 O.p. Po trzecie, czy organ odwoławczy w decyzji odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy organ prawidłowo wydał decyzję w oparciu a przepisy art. 233 § 2 O.p. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd wyjaśnia, że nie odpowiada ona prawu, albowiem w uzasadnieniu tej decyzji jako podstawę uchylenia decyzji organu I instancji wskazano odmienną ocenę co do zasadności zwrotu oprocentowania, zatem organ odwoławczy w decyzji odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy, co nie wpisuje się w przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Powołane przez DIAS argumenty nie wskazują na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu, przy ocenie zasadności nadpłaty odpowiadającej oprocentowaniu od nadpłaty kwocie 5.575.520,00 zł, nie ma potrzeby badania aktualnego stanu zaległości Spółki. Zwrot pośredni (np. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości) lub bezpośredni (na rachunek bankowy), jest to kolejny etap postępowania, nastąpi bowiem jedynie w przypadku merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności tego zwrotu. Zatem, decyzja DIAS jako wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. podlega uchyleniu. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego wyroku. Jeżeli organ nie zgadza się z oceną i rozstrzygnięciem organu I instancji, to przy braku wskazań co do prowadzenia postępowania dowodowego – z procesowego punktu widzenia - ma otwartą drogę do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 233 § 1 O.p. O kosztach postępowania sądowego (997 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480,00 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).