I SA/Wr 3422/02

I SA/ Wr 3422/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i M. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją uchylono w części decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...]nr [...] i zmniejszono określony J. i M. W., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. z kwoty [...]do [...], zaległość podatkową z kwoty [...]do [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji z kwoty [...] do [...]. Nastąpiło to w związku z uznaniem za prawidłowe części dokonanych przez podatników odliczeń od podatku dochodowego wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...], które zakwestionował organ I instancji. Nie uwzględniono natomiast podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 710 k.c. w związku z uznaniem za nieodpłatne świadczenie udzielone spółce cywilnej "A, w której M. W. miał 50% udziału, udostępnienia jej w formie umowy użyczenia przez I. U., żonę drugiego wspólnika J. U., samochodu osobowego marki "Ford Escort" nr rej. [...]. Konsekwencją uzyskania nieodpłatnego świadczenia w tej formie było ustalenie zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej jego wartości na podstawie cen rynkowych stosowanych w dacie otrzymania tego świadczenia, co uczyniono na podstawie cen w wypożyczalniach samochodów, zwiększając przychód Spółki za 2000r. o kwotę [...] i w odpowiedniej części dochód do opodatkowania skarżącego M. W. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i M. W. wnieśli o uchylenie decyzji w części dotyczącej konsekwencji związanych z użyczeniem samochodu osobowego "Ford Escort" spółce cywilnej A. Przychodu z tym związanego nie wykazano, gdyż użyczenie nastąpiło na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. W świetle art. 710 k.c. użyczenie nie jest świadczeniem lecz wyrazem woli, polegającym na zezwoleniu na nieodpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Świadczenie natomiast, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne. Nie mógł mieć zastosowania również art. 11 ustawy dotyczący sposobu ustalenia wartości świadczenia, gdyż nie ma świadczeń odpłatnych, porównywalnych z użyczeniem. Cen rynkowych stosowanych za użyczenie ustalić nie można. Nie można porównać użyczenia z usługą najmu, o której mowa w art. 659 § 1 k.c. Brak rynku użyczenia samochodów nie daje możliwości wykazania wielkości ewentualnego przychodu. Decyzję wydano z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej na skutek wadliwej jego interpretacji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Konsekwencją otrzymania przez Spółkę A samochodu osobowego w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] była konieczność ustalenia wartości tych świadczeń na podstawie cen rynkowych i prawidłowo uczyniono to biorąc pod uwagę ceny w wypożyczalniach samochodów. Świadczeniem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zdarzenie prawne lub gospodarcze w działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Według art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 jest w szczególności pozarolnicza działalność gospodarcza, jaką skarżący M. W. prowadził w spółce cywilnej z J. U. pod nazwą "A. Dochody z udziału w takiej spółce, nie będącej osobą prawną, opodatkowuje się według art. 8 ustawy osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Po myśli art. 14 ust. 2 pkt 8 przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Jak o tym stanowi art. 12 ust. 3 wartość "innych nieodpłatnych świadczeń" ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy (pkt 1), jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę - według cen zakupu (pkt 2), jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (pkt 3) oraz w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia (pkt 4). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002r. sygn. FPS 9/02 (ONSA z 2003r. t. 2, poz. 47) wydanej w celu interpretacji analogicznego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) stwierdzono, powołując się między innymi na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że pojęcie to w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w toku działalności danego podmiotu gospodarczego, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku temu podmiotowi, mające konkretny wymiar finansowy. Wbrew zastrzeżeniom strony skarżącej użyczenie jest stosunkiem zobowiązaniowym najbardziej zbliżonym do umowy najmu, od której różni się nieodpłatnością. Również przedmiotem użyczenia mogą być te same rzeczy, co przy najmie (por. np. "Kodeks cywilny - Komentarz" pod red. Zbigniewa Resicha, Warszawa 1972, t. II str. 1504 i n. oraz 1437 i n.). W wyroku z dnia 8 listopada 2000r. sygn. SA/Sz 1244/99 (Lex nr 53256) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jakkolwiek ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Ani w orzecznictwie sądowym, ani w doktrynie nie kwestionowano, że oddanie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia stanowiło w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych nieodpłatne świadczenie dla podmiotu przyjmującego rzecz do używania, zaś przychód używającego dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym stanowiła wartość rynkowa tego świadczenia. Typowym zaś przypadkiem nieodpłatnego świadczenia dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą było przekazanie mu do użytkowania na podstawie umowy użyczenia samochodu, zaś ustalenie wartości takiego świadczenia na podstawie rynkowych cen wynajmu w wypożyczalniach samochodów nie budziło wątpliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1996r. sygn. SA/Sz 2231/95, Lex nr 27189, wyżej powołany wyrok z dnia 8 listopada 2000r. czy też stanowisko wyrażone w "Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych 2003" Ryszarda Kubackiego, Wrocław 2003r., str. 160). Stojąc na gruncie tych poglądów brak było wystarczających przesłanek, aby uznać argumenty podniesione w skardze za uzasadnione. Ponieważ z podanych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze lub innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.