I SA/Wr 3440/03

Dnia 25 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 roku sprawy ze skargi B. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. o z w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. zmienił decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]roku Nr [...], i określił małżonkom B. i R. S.: * należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] * odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na ten podatek za okres od stycznia do grudnia. W toku postępowania organy skarbowe zakwestionowały wykazane we wspólnym zeznaniu Małżonków dochody uzyskane przez B. S. z samodzielnej działalności gospodarczej. Między innymi Urząd Skarbowy stwierdził znaczne różnice w marżach, a mianowicie : marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999 rok po korekcie innych nieprawidłowości wynosiła- 7,96%, marża podana przez podatniczkę w protokole kontroli z dnia [...] roku, stosowana na poszczególne asortymenty towarów- pieczywo 20%, nabiał 15%, wędliny i mięso 10%, art. spożywcze 20%, art. chemiczne i odzież 20%, napoje 15%-20%, słodycze 15%, warzywa i owoce 10%, mrożonki i ryby 20%, piwo i wino 15%-20%. Faktycznie osiągana marża według oświadczenia podatniczki w 1999 roku wynosiła 10% marża wynikająca z remanentu towarów handlowych na dzień 30 września 1999 roku 23,82% (w remanencie nie wystąpiło pieczywo oraz mięso i wędliny), a na poszczególne asortymenty wg w/w remanentu marże wynoszą: nabiał 27,60%, art. spożywcze 25,90%, art. chemiczne i odzież 26,56%, napoje 32,58%,słodycze 15,32%, warzywa i owoce 22,27%), mrożonki i ryby 21,68%, piwo 21,13%, wino 25,21%, średnioważona marża ustalona na podstawie marż oświadczonych na poszczególne artykuły oraz struktury asortymentowej sprzedanych towarów handlowych za 1999 rok, wyliczonej na podstawie dokumentów źródłowych (faktur na zakup towarów oraz remanentu początkowego i końcowego towarów) 15,93%. Różnice pomiędzy marżą wynikającą z księgi a marżami ustalonymi w inny sposób podatniczka tłumaczyła kradzieżami i znacznymi ubytkami w towarach zwłaszcza dotyczącymi pieczywa, nabiału, wędlin i mięsa, warzyw i owoców Kradzieży towarów nie zgłaszano, nie prowadzono również ewidencji ubytków oraz strat i nie sporządzano protokołów przeceny i zniszczenia towarów. Urząd skarbowy nie dał wiary tym wyjaśnieniom i ponieważ uznał, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Do wyliczenia przychodu z działalności gospodarczej przyjęto zeznany koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych w kwocie [...]oraz średnioważona marżę w wysokości 15,93%, wyliczoną na podstawie oświadczonych przez stronę marż na poszczególne grupy towarowe i Sygn. akt I SA/Wr 3440/03 struktury asortymentowej sprzedanych towarów ustalonej za cały 1999 rok na podstawie dowodów źródłowych. Tak wyszacowany przychód wyniósł [...]. W związku z tym, że kwota zaniżenia przychodu stanowiła 7,38% przychodu zeznanego za 1999 rok, urząd skarbowy zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym, ze względu na ich nierzetelność. Dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, od wyszacowanego przychodu w kwocie [...]urząd skarbowy odjął koszty uzyskania przychodu skorygowane o stwierdzone usterki materialne do kwoty [...], stąd ustalił z działalności gospodarczej dochód w kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili, że decyzja urzędu skarbowego była dla nich zaskoczeniem, ponieważ nie dotarły do nich żadne zastrzeżenia po przeprowadzonej kontroli. Zarzucili tez nieuzasadnione przedłużenie postępowania, co nakłada na nich obowiązek zapłaty wysokich odsetek za zwłokę W dalszej części odwołania małżonkowie podatnicy nie zgodzili się z wysokością marży przyjętą do szacowania przychodu przez organ I instancji. Stwierdzili, że faktycznie osiągnięta marża wynosiła 8% i jej wielkość jest zgodna z dokumentacją podatkową. Wyjaśnili, że na konieczność obniżenia marży oprócz spadku dochodów ludności miała wpływ także wysoka konkurencyjność na rynku oraz zapobieganie spadkowi obrotów i w rezultacie upadkowi sklepu poprzez obniżanie cen i promocje towarów. Zarzucili, że dla wyliczenia rzeczywistej marży urząd skarbowy przyjął orientacyjne wysokości marży określone przez stronę, które mają charakter teoretyczny i nie uwzględniają wszystkich czynników mających wpływ na wysokość przychodu np. akcje promocyjne, naturalne ubytki, kradzieże, upływ terminu ważności towarów. Podnosili też, że urząd skarbowy z jednej strony całkiem bezkrytycznie przyjął wielkości marż zeznanych przez odwołujących, a z drugiej strony bezkrytycznie odrzucił ich wyjaśnienia dotyczące ubytków, które zawsze występują przy tego rodzaju działalności. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodziła, że informacja o nierzetelności ksiąg zawarta jest w protokole badania ksiąg, którego odbiór podatenicy pokwitowali w dniu [...]roku. W tej sytuacji zaskakujący jest zarzut odwołujących się, iż nie dotarły do nich żadne zastrzeżenia ze strony urzędu skarbowego. Zdaniem organu II instancji znaczne różnice występujące pomiędzy marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999 rok, wynoszącą 7,69%, a marżami ustalonymi przez urząd skarbowy w inny sposób, które kształtują się na poziomie dwu a nawet trzykrotnie wyższym, świadczą o nie wykazywaniu w księdze całości przychodu ze sprzedaży towarów. O nieprawdziwości marży wynikającej z księgi podatkowej za 1999 rok świadczą także marże na poszczególne asortymenty z remanentu sporządzonego przez podatników na dzień 30 września 1999 roku wg cen zakupu i sprzedaży. Wyliczone z tegoż remanentu, a więc rzeczywiste marże sanie wyższe od marży wynikającej z księgi. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził ponadto, że Sygn. akt I SA/Wr 3440/03 znaczną różnicę pomiędzy marżą wynikającą z księgi podatkowej a marżami oświadczonymi, czy też wynikającymi z remanentu kontrolnego podatnicy wyjaśniali w sposób ogólnikowy, podając jedynie czynniki obniżające przychód (zepsucie towaru, przeceny), bez podania żadnych dowodów w tym zakresie. Wskazał, że w wyjaśnieniu z dnia 1 sierpnia 2001 roku i w trakcie zapoznawania z materiałami postępowania podatnicy podali procentowo wielkości występujących w działalności ubytków i przecen artykułów spożywczych, jednakże podane wielkości nie są wiarygodne. Podatniczka podała bowiem, iż 20% z zakupionych owoców, warzyw, mięsa i wędlin ulegało zepsuciu i przeterminowaniu, a ponadto 30% ogółu zakupionych towarów było przecenianych o około 60-70% ceny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej gdyby dać wiarę powyższym wyjaśnieniom to wartość zepsutych i przeterminowanych warzyw, owoców, mięsa i wędlin w ogółem zakupionych w 1999 roku w kwocie [...]stanowiłaby kwotę [...], a towary na wartość [...]byłyby przeceniane o około 65% ceny tj. o kwotę [...]. Ogółem straty z tytułu przecen, zepsucia i przeterminowania stanowiłyby kwotę [...] ([...]+[...]). Stąd też z ogółu zakupionych artykułów spożywczych faktycznie sprzedanoby towary o wartości w cenach zakupu [...]. ([...]minus [...]). W takiej sytuacji, przyjmując średnioważona marżę w wysokości 15,93%, wyliczoną na podstawie oświadczonej przez odwołujących się marży na poszczególne asortymenty oraz struktury asortymentowej towarów ustalonej na podstawie dokumentacji źródłowej, przychód uzyskany przez odwołujących się w 1999 roku winien wynosić [...] ([...]x 115,93%o), tymczasem zeznany przez małżonków B. i R. S. przychód stanowił kwotę [...], a więc był znacznie wyższy. Jednakże, mając na uwadze fakt, iż w prowadzonej przez odwołujących działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi z reguły występują ubytki naturalne i przeceny spowodowane przeterminowaniem towarów oraz zniszczeniem, a czego nie uwzględnił organ I instancji, organ odwoławczy postanowił określić podstawy opodatkowania w wielkościach, uwzględniających również ubytki i przeceny. Wobec tego dochód z działalności gospodarczej postanowiono określić w wysokości dochodu uwzględnionego do wyliczeń średniej stawki karty podatkowej w 1999 roku, określonej ustawą z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. Ustaw Nr 144 póz. 930) przy tego samego rodzaju działalności tj. w zakresie handlu żywnością i w zbliżonych warunkach - w miejscowości do 5000 mieszkańców i zatrudnieniu jednego pracownika. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego przewlekłości w działaniu urzędu skarbowego od czasu zakończenia postępowania kontrolnego do czasu wydania zaskarżonej decyzji, co jak podnieśli odwołujący skutkuje dużymi odsetkami od zaległości podatkowych -tutejszy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w myśl przepisów art. 54 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w Sygn. akt I SA/Wr 3440/03 sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucali: 1. niepodjęcie wszystkich działań mogących wyjaśnić stan faktyczny; 2. prowadzenie postępowanie w sposób niejasny dla podatników; 3. znaczną przewlekłość postępowania; 4. selektywną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego; 5. zastosowanie instytucji oszacowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkownia można było ustalić innymi sposobami na podstawie zebranych dowodów, co doprowadziło do wypaczenia istoty sprawy poprzez zawyżenie zobowiązań podatkowych skarżących; 6. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niesłusznym zakwestionowaniu podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w oparciu o wyjaśnienia strony, która złożyła je nie zdając sobie sprawy z ich konsekwencji w oparciu o niepełną szczątkową wiedzę w danym zakresie, co skutkowało oszacowaniem podstawy opodatkowania w sytuacji gdy powinna być ona ustalona na podstawie zapisów księgi; Skarżący, powtarzając argumentacje odwołania zarzucali, że organy w toku postępowania nie uwzględniły składanych przez nich wyjaśnień z wyjątkiem oświadczenia o wysokości marży. Wskazywali przy tym, że uznano za bezsporne częściowo sprzeczne wyjaśnienia skarżącej na temat wysokość marży, zakwestionowano natomiast wysokość podanych przez nią strat. Twierdzili, że składając owe skarżąca nie zdawała sobie sprawy z ich doniosłości, bowiem nie została poinformowana o tym, iż mogą się one stać podstawą obliczenia jej zobowiązania podatkowego. Wydając skarżona decyzję nie wzięto jednak tego pod uwagę naruszając tym samym przepis art. 187 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących organ podatkowy, mógł w tym zakresie na przykład powołać biegłego, który wyliczyłby prawdopodobieństwo i procent powstałych strat. Zdaniem skarżących błędne ustalenia co do wysokości marży spowodowały nieuzasadnione pominięcie danych wynikających z ksiąg podatkowych. Wskazują przy tym, że stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, bowiem zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu Sygn. akt I SA/Wr 3440/03 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego. Z trafne uznać należy stanowisko organów podatkowy w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. ( wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistych marż stosowanych przez skarżącą. Wbrew zarzutom skargi wzięły przy tym pod uwagę nie tylko wyjaśnienia składane w toku kontroli, ale także dane wynikające z remanentów i zapisów księgach. Wobec oczywistej sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z różnych źródeł, organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać za wiarygodne tą cześć wyjaśnień podatniczki która pozostawała w zgodzie z danymi wynikającymi z remanentów a odmówić wiarygodności wyjaśnieniom dotyczącym ubytków i przecen jako nie popartych innymi dowodami. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały przy tym, że uwzględnienie podanej przez podatniczkę wielkości strat prowadziłoby by do wniosku, że przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów jest wyższy od rzeczywistego. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Sygn. akt I SA/Wr 3440/03 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny, (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ - zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. W działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowanych towarów(...), uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. ( Wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 14.09.2000 sygn. akt I SA/Gd 2018/99 LEX nr 44712) Zgodzić się jednak należy z tą częścią zarzutów, która dotyczy nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazać należy, że zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa "Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania." (2000.05.18 wyrok NSA O/Z w Łodzi z 18.05.2000 sygn. akt I SA/Łd 2089/98 LEX nr 45371). O ile w niniejsze sprawie organ I instancji w istocie oparł swoje wyliczenia na tej części danych z księgi których nie kwestionował- w zakresie kosztów i zakupu towarów, uzupełniając je jedynie wyliczona w postępowaniu marżą, to Izba Skarbowa za podstawę swoich wyliczeń przyjęła dochód ustalony z całkowitym pominięciem danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Izba nie wyjaśniła przy tym, czy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji Podatkowej uzasadnia odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Przede wszystkim jednak Izba Skarbowa przyjęła nie znany przepisom sposób szacowania dochodu. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji Podatkowej Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, 4) Sygn. akt I SA/Wr 3440/03 produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Przepis ten nie przewiduje metody porównania ze stawką karty podatkowej czy też z dochodem będącym podstawą ustalania stawek karty podatkowej. Wprawdzie zgodnie z § 4 art. 23 Ordynacji Podatkowej "W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania." jednak w takim wypadku organ podatkowy winien szczegółowo uzasadnić dla jakich przyczyn uważa zastosowanie wymienionych metod szacowania za niemożliwe. Zaskarżona decyzja ustaleń takich nie zawiera. W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod (wyrok wsa w Lublinie z 24.08.2004 sygn. akt I SA/Łd 1801/03 LEX nr 134024). Brak takiego uzasadnienia powoduje, że przyjęcie nie znanej przepisom metody szacowania jest niedopuszczalne Już tylko marginalnie wskazać należy, że zastosowana metoda prowadzi do przyjęcia za podstawę szacowania wartości hipotetycznej, również w drodze oszacowania ustalonej. Z żadnych bowiem przepisów nie wynika, że stawka karty podatkowej odpowiada podatkowi wyliczonemu na zasadach ogólnych od przewidywanego dochodu podatnika. Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.