I SA/Wr 346/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A spółka z o. o. w M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.290,10 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt i 10/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...]utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, że spółka działając przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników, w osobie jej jedynego udziałowca - zawarła z tym udziałowcem umowę zlecenia, powierzając mu pełnienie funkcji dyrektora i zlecając zarządzanie spółką. Organy podatkowe uznały, że jedyny udziałowiec i członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy, a zatem - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.) - wypłacone mu z tytułu umowy zlecenia wynagrodzenie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że z dniem 1 stycznia 1999r. ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) nadano nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy, to jednak wskazać należy, że obecna zmiana tego przepisu z racji tego, że nie ma charakteru merytorycznego tylko redakcyjny, nie ma wpływu na zmianę dokonanych w tej kwestii rozstrzygnięć. Natomiast, zdaniem skarżącej w/w umowę należało ocenić jako umowę o pracę, bowiem udziałowiec spółki został zatrudniony na stanowisku jej dyrektora w drodze powołania w związku z czym pozostaje ze spółką w stosunku pracy z mocy przepisów kodeksu pracy. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu podzielił w całej rozciągłości pogląd organów podatkowych, zgodny z utrwaloną linią orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakaz zawierania umów przez pełnomocnika czynności prawnej "z samym sobą" odnosi się również do sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest jej stroną - działając jako organ będącego osobą prawną mocodawcy pełnomocnika, a z drugiej strony we własnym imieniu i na własną rzecz. Członkostwo w zarządzie jest sprawą odrębną od stosunku pracy. Oba te stosunki mogą ze sobą współistnieć, gdy w wyniku zawarcia z członkiem zarządu umowy powstaje nowy, odrębny od członkostwa w zarządzie, stosunek prawny, którego istotą jest świadczenie pracy za wynagrodzeniem. Natomiast powoływanie przez właściwy organ spółki, członka jej zarządu nie oznacza nawiązania z nim stosunku pracy lecz powierzenie określonej osobie funkcji członka władz spółki. Sąd dokonał również wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że w rozpatrywanej sytuacji organy podatkowe miały podstawy by uznać, że wydatki ponoszone na rzecz udziałowca spółki, nie będącego pracownikiem, nie mogą być zaliczone w myśl tego przepisu do kosztów przychodów. Zakwestionowana umowa jako naruszająca art. 203 k.h. jest nieważna, nie rodzi więc żadnych skutków związanych z jej zawarciem, na tle prawa podatkowego. Ponadto Sąd pokreślił, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów ...", a w pkt 38a - "wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji". Wyrok powyższy skargą kasacyjną zaskarżył podatnik do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 793/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd ten stwierdził, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych omawiana zmiana z dniem 1.01.1999r. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru wyłącznie redakcyjnego. Dokonana zmiana sprowadza się do tego, że w brzmieniu obowiązującym w 1999r. przepis ten odnosi się wyłącznie do wydatków spółki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, które mają charakter jednostronnych świadczeń. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, jeżeli wydatki te związane są ze świadczeniem o charakterze wzajemnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważy, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999r. Błędnie organy podatkowe wywodzą iż zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) ma wyłącznie charakter redakcyjny. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 1999r. spowodowała, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Dokonana zmiana sprowadza się do tego, że w brzmieniu obowiązującym w 1999r. przepis ten odnosi się wyłącznie do wydatków spółki, na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, które mają charakter jednostronnych świadczeń. Z treści omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999r. wynika - a contrario - że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz wydatki związane z dokonywaniem dwustronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (patrz: J. Marciniak Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, C.H. Beck. Warszawa 2001 str. 355). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2003r. w sprawie I SA/Łd 731/01/ONSA 2004/2/56) stwierdzając, iż jeżeli spółka z o.o. poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1999r. Odwołać należy się i do wyroku NSA z dnia 16 maja 2003r. sygn. akt I SA/Wr 680/01 (Przegląd Pod. 2004/6/49 w którym uznano, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowca przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki np. z tytułu umów zlecenia, umowy o dzieło, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychód spółki. Zatem skoro organy podatkowe zakwestionowanego wydatku nie rozważyły w aspekcie tak rozumianego art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.