I SA/Wr 35/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej w zakresie usług menadżerskich i najmu za 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. W 2001 r. M. M. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych, menadżerskich oraz najmu sprzętu komputerowego, pod firmą A, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych, pracując jednocześnie, w okresie od [...] do [...], jako członek zarządu – wice prezes w ramach umowy o pracę, w spółce B. Przedmiotem działalności Spółki było m. in. prowadzenie serwisu internetowego www.mojeauto.pl oraz działalność wydawnicza. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) strona wykazała z tytułu umowy o pracę przychód w wys.[ ...] koszty uzyskania w wys [....] , dochód w wys. [...] ; z tytułu działalności gospodarczej – przychód w wys. [... ]., koszty uzyskania w wys.[ ...] ., strata w wys. [...] . Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne dochód do opodatkowania wynosił [... ]., a należny podatek – [... ]., pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł kwotę [...] . W dniu [...] strona złożyła korektę zeznania podatkowego za 2001 r. zmniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę [ ...] . Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec strony. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. A) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] określającą M. M. stratę z działalności gospodarczej w zakresie usług menadżerskich i najmu za 2001 r. w wys. [...] . oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę [...] , w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., pozostawiając bez zmian decyzję w części dotyczącej określenia wysokości straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2001 r. Odnośnie uchylenia decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym wskazał organ II instancji, że złożona przez podatnika, przed wszczęciem postępowania podatkowego, korekta zeznania podatkowego za 2001 r. wywołuje skutki prawne zeznania, co oznacza, że podatek w niej wykazany jest podatkiem należnym za 2001 r., w związku z czym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej w prawidłowo złożonej korekcie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Wskazał organ odwoławczy także na nieprawidłowe postępowanie organu I instancji odnoszącego w wydanej decyzji dokonane ustalenia dotyczące przychodów i kosztów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2001 r. do danych wynikających z zeznania pierwotnego, zaznaczając, że nie skutkują one jednak na kwotę straty z prowadzonej przez stronę działalności. Gospodarczej, która w decyzji organu I instancji została określona prawidłowo. Odnosząc się do przedmiotu sprawy podniósł organ II instancji, że ze względu na to, że w 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej, w określonych stanach faktycznych, przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze, zaliczane, wg art. 13 pkt 9 ustawy, do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów, mogły być kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, gdy podatnik sam zadeklarował świadczenie usług menadżerskich w ramach działalności gospodarczej i wykazywał osiągane przychody w księgach, brak podstaw do kwalifikowania uzyskiwanych przez podatnika przychodów do innego źródła przychodów. Podkreślił, że kwalifikacja przychodów i kosztów związanych z kontraktem menadżerskim do przychodów i kosztów z działalności gospodarczej winna przebiegać z uwzględnieniem szczególnej specyfiki kontraktu menadżerskiego. Scharakteryzował organ kontrakt menadżerski i stwierdził, że zawarta dnia [...] między B a A umowa o zarządzanie jest typowym kontraktem menadżerskim. Odwołał się organ do treści umowy, wskazując, że nie przewiduje ona partycypowania zarządcy w wydatkach spółki B. Także wynagrodzenie zarządcy, zgodnie z treścią umowy, jest wynagrodzeniem z tytułu należytego wykonywania przez stronę obowiązków. Z treści umowy wynika, że przychód strony z działalności jako zarządcy firmy B jest przychodem uzyskanym za zaangażowanie potencjału intelektualnego strony (wiedzy, doświadczenia, kwalifikacji i pomysłów) w rozwój zarządzanego przedsiębiorstwa. Zawarty kontrakt przewiduje także pokrywanie przez Spółkę niektórych kosztów zarządcy. Zgodnie z aneksem do kontraktu, obowiązującym od dnia [...] Spółka udostępniła stronie telefon komórkowy i pokryć wszelkie koszty związane z jego wykorzystaniem do celów służbowych, a także zobowiązała się do zwrotu kosztów wykorzystywania samochodu strony do celów służbowych. Wskazując na charakter kontraktu menadżerskiego uznał organ za prawidłowe wyeliminowanie przez organ I instancji wydatków na: 1) usługi doradcze w zakresie organizacji przedsiębiorstw wydawniczych w kwocie [...]. z faktur wystawionych przez firmę C spółka z o.o. (nr [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...]), 2) implementacje systemu stron internetowych oraz modyfikacje i zmiany internetowej aplikacji przed i po sprzedażnej obsługi klienta na łączną kwotę [...] z faktur wystawionych przez firmę D (nr [...] z dnia [...], nr [ ...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]); 3) z tytułu umów zlecenia za szkolenia w zakresie wykorzystania aplikacji internetowych w kwocie [...]. z faktur wystawionych przez C (nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]); 4) tłumaczenie z języka obcego – w kwocie [....] z faktury wystawionej przez E (nr [...] z dnia[...]). Stwierdził organ, że kontrakt menadżerski nie zawiera postanowień, w zakresie ponoszenia wydatków na rzecz firmy B, a jego zapisów nie można interpretować rozszerzająco. Podniósł organ, że brak jest dowodów, że strona, w porozumieniu z akcjonariuszami, zainwestowała własny kapitał w przedsięwzięcia Spółki. Zawarty kontrakt nie przewiduje udziału innych osób lub firm w jego realizacji. Zwrócił uwagę organ, że faktury wystawione przez firmę C sp. z o.o. wystawione zostały przed zawarciem kontraktu menadżerskiego przez stronę ([...] i [...]), gdy strona była członkiem zarządu-wiceprezesem Spółki. Podkreślił organ odwoławczy, że strona sama wyjaśnia, że koncepcję rozwoju Spółki miała opracować i przedstawić jako pracownik Spółki. Ponadto z firmą C strona zawarła dnia [...] dwie umowy, w których zlecono stronie wykonywanie usług doradztwa w zakresie zarządzania i restrukturyzacji przedsiębiorstwa i stałe wykonywanie usług doradztwa dotyczącego rynku wydawniczego i działalności wydawniczej. Ostatecznie stwierdził organ, że zarówno wydatki dotyczące faktur wystawionych przez firmę C, jak i wydatki poniesione na rozbudowę serwisu internetowego oraz uruchomienie wydawania czasopisma FLOTA nie są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu z kontraktu menadżerskiego, bowiem brak dowodu, iż pozostają w związku z przychodem z tego kontraktu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W skardze od powyższej decyzji skarżący M. M. wniósł o jej uchylenie w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Zarzucił, że przyjęcie przez organ stanowiska, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy należy tak interpretować, że strona nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zarządzaniem Spółką, jeżeli obowiązek ich poniesienia nie wynikał z umowy, stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy, który skupia się na istocie działalności gospodarczej, a nie tylko na ponoszeniu wydatków, do których z mocy prawa czy umowy podatnik jest zobowiązany. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe pomijają okoliczności faktyczne i uwarunkowania prowadzenia przez skarżącego działalności menadżerskiej w tym okresie, w szczególności wpływ na jego pozycję jako członka zarządu Spółki zmian, jakie zaszły w akcjonariacie Spółki, presję wiodących akcjonariuszy na obniżenie kosztów działalności Spółki i związaną z tym groźbą utraty tego źródła przychodów w ogóle. Skarżący stanął przed wyborem: albo zaniechać wdrażania zaplanowanej koncepcji rozwoju Spółki, narażając się na utratę funkcji członka zarządu, a w konsekwencji całości przychodów z tego tytułu, albo zdecydować się na sfinansowanie wstępnego etapu prac przy założeniu, że poniesione w tym celu koszty "zwrócą się" w postaci przychodów z kontraktu menadżerskiego. Poza sporem pozostaje, że kwestionowane przez organy wydatki okazały się celowe i racjonalne, pozwoliły stronie w 2001 r. osiągnąć przychód w wys. [...] netto, a w 2002 r. już [...]. Wynagrodzenie w pierwszych miesiącach 2002 r. było istotnie podwyższone właśnie dlatego, że obejmowało refundację wcześniej poniesionych przez skarżącego w interesie Spółki wydatków. Zdaniem skarżącego organy nie kwestionowały związku przyczynowego między wydatkami a przychodem, lecz przyjęcie na siebie przez skarżącego nadmiernego ryzyka gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi i dodając, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że wysokość jego wynagrodzenia jako zarządcy była uzależniona od poniesionych na rzecz Spółki nakładów finansowych. Pierwotnie wynagrodzenie skarżącego wynosiło [...] mieś., dopiero w aneksie za miesiące październik, listopad, grudzień 2001 r. wysokość wynagrodzenia zmieniono na kwotę po [...] mieś.,, mimo, iż w tych miesiącach skarżący sfinansował Spółce rozbudowę systemu internetowego, przeszkolenie w zakresie rozbudowanego systemu pracowników firmy oraz uruchomienie wydawania przez tę firmę papierowego czasopisma branżowego. Z tytułu nakładów inwestycyjnych na rzecz Spółki, za zgodą lub w porozumieniu z władzami Spółki skarżącemu przysługiwałoby roszczenie do części zysków. Ewentualne przychody nie byłyby przychodami z zawartego kontraktu menadżerskiego, bowiem ten reguluje wysokość wynagrodzenia i warunki jego otrzymania., lecz przychodami z zainwestowanego kapitału. Kwestionując związek przyczynowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, wskazał organ, że wszystkie dowody zebrane w sprawie wskazują, że skarżący jednostronnie przejął na siebie ryzyko ponoszenia wydatków innego podmiotu gospodarczego, bez możliwości uzyskania jakiejkolwiek gratyfikacji z tego tytułu; ponoszenie wydatków nie skutkujących przychodem. Zarzucił, że skarżący nie precyzuje, jaki materiał dowodowy został przez organy podatkowe pominięty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w powyższym zakresie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Istota sporu odnosi się do kontroli zasadności wyeliminowania przez organy podatkowe obu instancji poniesionych przez skarżącego, który prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych, menedżerskich oraz najmu sprzętu komputerowego pod firmą A, wydatków z tytułu zarządzania spółką B na: 1) usługi doradcze w zakresie organizacji przedsiębiorstw wydawniczych w kwocie [...] z faktur wystawionych przez firmę C spółka z o.o. (nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]), 2) implementacje systemu stron internetowych oraz modyfikacje i zmiany internetowej aplikacji przed i po sprzedażnej obsługi klienta na łączną kwotę [...] z faktur wystawionych przez firmę D (nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]); 3) z tytułu umów zlecenia za szkolenia w zakresie wykorzystania aplikacji internetowych w kwocie [...]. z faktur wystawionych przez C (nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]); 4) tłumaczenie z języka obcego – w kwocie [...] z faktury wystawionej przez E (nr [...] z dnia [...]). Reasumując nieuznane za koszt uzyskania przychodów firmy skarżącego wydatki odnosiły się do usług doradczych w zakresie organizacji przedsiębiorstw wydawniczych oraz wydatków na implementację systemu stron internetowych firmy B., przeszkolenie pracowników tej firmy w zakresie rozbudowanego systemu oraz tłumaczenie z języka niemieckiego, stanowiącego wydatek dotyczący uruchomienia wydawania przez Spółkę B papierowego czasopisma branżowego. Kwestionując wyżej wskazane wydatki jako koszty uzyskania przychodu firmy skarżącego wskazał organ na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wymagający zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a przychodem z kontraktu menedżerskiego, także przy uwzględnieniu specyficznego charakteru kontraktu menadżerskiego, który łączył skarżącego z firmą B. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodu, przedstawiona w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z 29.11.1994 SA/Wr 1242/94 – ONSA 1996/1/11; wyrok z dnia 29.01.1999 IIISA 3155/97; wyrok z dnia 22.04.1998 IIISA/243/97 i inne). Z uwagi na wieloznaczność zawartego w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy terminu "koszty uzyskania przychodów" jego definicja, utrwalona już zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu, sformułowana została w oparciu o kryteria wynikające zarówno z innych przepisów ustawy podatkowej, wykształconej praktyki organów podatkowych i popartej orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Zgodnie z tym zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od: 1) poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika, 2) rzeczywistości tego wydatku, 3) istnienia między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego, wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów z danego źródła, 4) należytego udokumentowania wydatku. Mówiąc o związku wydatków z przychodami należy mieć na względzie konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. "Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Nie każdy rodzaj poniesionych wydatków pozwala na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 PDOPrU wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich (niewyłącznych w katalogu art. 16 ust. 1 PDOPrU) kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów" (por. wyroki NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. akt ISA/Gd 91/97 niepubl., z dnia 29.11.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94 ONSA 1996/1/11, z dnia 18.5.1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94 POP 1998/1/16 i inne). Uwagi powyższe poczynione na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowują aktualność również w odniesieniu do przepisu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika, który dany wydatek zalicza do kosztów, wydatek musi mieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunek zaistnienia bezpośredniego związku między wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością nie oznacza utożsamiania tego bezpośredniego związku z charakterem wydatku uznawanego za koszt uzyskania przychodu (charakterem jego powiązania z przychodem), który to charakter może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu, np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych i pionu zarządzającego, koszty podróży służbowych, koszty łączności, koszty biurowe, reprezentacji i reklamy itp. Ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej (por. n. p. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.). W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. W powyższym ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. wyrok SN z dnia 4.04.2002 r. sygn. IPKN 776/00, OSNP 2004/6/94 – tamże Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4; R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15). Z mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje więc upoważniony przez właścicieli danego przedsiębiorstwa (spółki) do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa (co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę itp. Jak wynika z zawartej przez B ze skarżącym dnia [...] umowy o zarządzanie jest ona typowym kontraktem menedżerskim. W ramach tej umowy powierzono skarżącemu sprawowanie zarządu poprzez prowadzenie interesów Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz, a wszelkie czynności miały być wykonywane przez skarżącego osobiście. Skarżący w umowie oświadczył, że posiada odpowiednie doświadczenie, wiedzę i kwalifikacje niezbędne do należytego zarządzania Spółką. Poza przyznaniem skarżącemu wynagrodzenia z tytułu należytego wykonywania obowiązków zarządcy, a w zawartym dnia [...] aneksie do umowy – zobowiązaniem do pokrywania kosztów korzystania przez skarżącego z telefonu komórkowego związanych z wykonywaniem umowy oraz zwrotu kosztów wykorzystania samochodu skarżącego w związku z wypełnianiem nałożonych umową obowiązków, umowa o zarządzanie nie zawiera zapisów, które upoważniałyby skarżącego do ponoszenia innych kosztów związanych z działalnością Spółki. Tymczasem, jak wynika z charakteru zakwestionowanych kosztów, czemu skarżący nie zaprzecza, wiążą się one z funkcjonowaniem Spółki, poszerzeniem jej zakresu działalności. Ponoszenie wydatków związanych z przychodem innej firmy, aby sobie w ten sposób zapewnić źródło przychodu, nie kwalifikuje się do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów swojej firmy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów firmy skarżącego mogłyby być zakwalifikowane wydatki skierowane na np. podnoszenie kwalifikacji skarżącego do wykonywania zadań zarządzania firmami, które wiązałyby się z funkcjonowaniem jego firmy, bez względu na osiągnięty efekt. Jak wynika z treści skargi, skarżący w pierwszych miesiącach 2002 r. otrzymywał istotnie podwyższone wynagrodzenie dlatego, że "obejmowało refundację wcześniej poniesionych przez skarżącego w interesie Spółki wydatków". Tym bardziej więc nie można uznać, że zakwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania firmy skarżącego, skoro sam skarżący wskazuje, że zostały one poniesione na rzecz Spółki niejako na wyrost i otrzymał je z powrotem. Podejmowane przez niego decyzje dały oczekiwane efekty – wydatki mu zwrócono. Podkreślił także skarżący w skardze, że "Taka koncepcja rozwoju (obejmująca rozbudowę serwisu internetowego oraz uruchomienie wydawania "papierowego" czasopisma branżowego) została opracowana, jednak jej realizacja była o tyle utrudniona, że przedstawiciele funduszu inwestycyjnego wprowadzili ścisłą kontrolę wydatków w spółce i z góry zastrzegli, że nie wyrażą zgody na finansowanie dodatkowych wydatków, związanych z opracowaniem i wdrożeniem nowych rozwiązań bez weryfikacji ich skuteczności. W tej sytuacji podatnik stanął więc przed wyborem: albo zaniechać wdrażania zaplanowanej koncepcji rozwoju spółki, narażając się tym samym na utratę funkcji członka zarządu, a w konsekwencji całości przychodów z tego tytułu, albo zdecydować się na sfinansowanie wstępnego etapu niezbędnych prac przy założeniu, że poniesione w tym celu koszty "zwrócą się" w postaci przychodów z kontraktu menadżerskiego". Argumentacja ta potwierdza, że poniesione wydatki miały na celu uzyskanie przychodu przez Spółkę, a więc winny być kosztami uzyskania przychodów Spółki, bowiem zmierzały do stworzenia korzystniejszych warunków ramowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Sam skarżący stwierdza, że gdyby poniesione przez niego wydatki nie przyniosły pozytywnych efektów, Spółka nie zgodziłaby się na ich pokrycie, co stanowiłoby przerzucenie kosztów funkcjonowania Spółki na skarżącego. Przypomnieć należy, że wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany obiektywnie, nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r. sygn. ISA/Ka 923/97, Biuletyn Skarbowy 2000, nr 2, poz. 25). Słusznie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy, a także stanowisko skarżącego przyznającego fakt, że poniesione wydatki dotyczyły działalności Spółki, którą zarządzał, wskazują na to, że skarżący jednostronnie przejął na siebie ryzyko ponoszenia wydatków innego podmiotu gospodarczego. Przyznanie przez skarżącego w skardze, iż w 2002 r. otrzymał zwrot, w ramach pobieranego wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego, poniesionych wydatków wskazuje, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu podmiotu, którym zarządzał - B. Na marginesie tylko zauważyć trzeba, że zaliczenie z jednej strony poniesionych przez skarżącego wydatków w koszty uzyskania przychodu jego firmy a z drugiej - zwrot tych wydatków od Spółki na jego rzecz, prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia skarżącego. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.