I SA/Wr 3536/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]o Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. oddala skargę. Organ I instancji decyzją z dnia [...]Nr [...] określił skarżącym małżonkom E. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...], zaległość w tymże podatku w kwocie [...]oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...], wyliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 1995r. skarżący M. S. prowadził działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie w firmie A" wykazując w zeznaniu podatkowym dochód w wysokości [...]oraz stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "B – w części przypadającej na podatnika w wysokości [...]. Od powyższego dochodu M. S. odliczył darowizny, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz wydatki na nabycie obligacji Skarbu Państwa w łącznej kwocie [...]. Z kolei podatniczka E. S. wykazała dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...], który pomniejszyła o wydatki poniesione na darowizny oraz nabycie obligacji Skarbu Państwa w łącznej kwocie [...]. W ostateczności w złożonym zeznaniu PIT-31 skarżący wykazali łączny należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie [...]. Na skutek analizy dokumentacji podatkowej firmy "A oraz zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Urząd Skarbowy w J. G. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] dotyczących usług zafakturowanych przez spółkę cywilną "C G. K. W. W. w J. G. w zakresie: wypożyczenia wózka widłowego – [...]., wypożyczenia zestawu komputerowego – [...]. Ponadto organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "B." W. W., M. S. o kwotę [...] z tytułu zakupu usług wypożyczenia wózka widłowego od "C s.c. G. K., W. W. w J.G. Wydatków dotyczących wynajmu wózków widłowych w firmie M.S. oraz w spółce cywilnej "B nie uznano za koszt uzyskania przychodu, gdyż porównując ceny stosowane przez firmę, z której usług korzystały firmy M. S. z cenami stosowanymi przez firmę "D" spółka z o.o. w W., zajmującą się usługowym wynajmem wózków widłowych oraz porównując wartość usług dotyczącą wynajmu wózka widłowego w 1995r. dla firm skarżącego z cenami nowych wózków widłowych oferowanych przez głównego producenta spalinowych wózków widłowych E S.A. w G. stwierdzono, że wydatki te są znacznie zawyżone. Podobnie nie uznając kwoty [...]z tytułu wypożyczenia sprzętu komputerowego porównano z cenami nowego sprzętu komputerowego. Różnicę dotyczącą wynajmu sprzętu komputerowego ustalił organ I instancji w ten sposób, że wartość wynajmowanego sprzętu komputerowego podzielił przez 6 miesięcy przypadających na okres użytkowania zestawu komputerowego, a otrzymany wynik powiększono o 10% narzut zysku. Eliminując powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodu organ I instancji ustalił dochód w firmie A." w wysokości [...]oraz stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej B w części przypadającej na skarżącego w wysokości [...]. Po uwzględnieniu tejże straty i dochodu uzyskanego z pozostałej działalności gospodarczej oraz dochodów skarżącej E. S. otrzymano łączny dochód małżonków w wysokości [...]. Po pomniejszeniu tego dochodu o niekwestionowane odliczenia w łącznej wysokości [...]określono łączny podatek na podstawie art. 6 ust. 2 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) w kwocie [...], zaległość w tymże podatku w kwocie [...]oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 122 oraz 185 § 1 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez zaniechanie działań mających na celu zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowych ustaleń. Zarzucili również naruszenie art. 199 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wyjaśnienia zakresu i charakteru kwestionowanych usług, art. 191 tej ustawy poprzez pobieżne i wybiórcze wykorzystanie istniejących w sprawie dowodów, art. 210 § 4 poprzez brak wskazania dowodów na podstawie których stwierdzono, że cena za wynajem wózków widłowych i sprzętu komputerowego jaką zapłacił skarżący odbiega od cen ogólnie stosowanych: art. 193 § 2, 4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez uznanie za nierzetelne podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów mimo braku jakichkolwiek podstaw. Dodatkowo strona odwołująca zarzuciła naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że zakwestionowane wydatki na nabycie usług wypożyczenia wózka widłowego i zestawu komputerowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów mimo, że mają one bezpośredni związek z przychodem oraz zostały udokumentowane w sposób wymagany prawem. Nadto podatnicy podnieśli naruszenie zasad ogólnych postępowania, szczególnie art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe nie z winy strony – prowadzenie postępowania w wyniku czego strona została narażona na wiele kosztów. Podnieśli nadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego mając na uwadze normę prawną zawartą w art. 70 ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...]skarżący zakwestionował fakt uznania przez urząd skarbowy iż zaskarżona decyzja doręczona została podatnikowi w dniu [...]w trybie art. 150 ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił iż przedmiotową decyzję odebrał osobiście w dniu [...]a zatem niedopuszczalne jest jego zdaniem stanowisko, iż nastąpiło tzw. "doręczenie zastępcze". Skarżący wnieśli również o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez przesłuchanie świadka G. K. i M. W. oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w celu ustalenia charakteru i zakresu kwestionowanych usług wynajmu. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G., decyzję organu I instancji uchyliła i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w niższej wysokości tj. w kwocie wynikającej ze stanowiącej przedmiot skargi decyzji wyżej opisanej. Wskazał organ odwoławczy na ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy z których wynika, że strona była jednym z podmiotów gospodarczych wykorzystujących w nazwie znak "A", które rozliczały się na zasadach ogólnych oraz korzystały z usług świadczonych przez spółkę cywilną C" G. K., W. W. opłacającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Na wyposażeniu tejże spółki cywilnej znajdowały się między innymi 2 wózki widłowe o wartości [...]oraz 5 zestawów komputerowych o wartości [...]. Z dokumentów zaś wynika, że w styczniu 1995r. spółka wypożyczyła wózki widłowe czterem firmom noszącym w nazwie znak A od lutego do listopada 1995r. – pięciu firmom oraz w miesiącu grudniu siedmiu firmom A". Faktury za wykonaną usługę firmom "A nie określały stawek ani okresu przez jaki wykorzystywano wózki widłowe. Brak także umów, z których wynikałyby warunki korzystania ze sprzętu. Zakwestionował organ odwoławczy wyliczenie kosztu wypożyczenia wózka dokonane przez organ I instancji w oparciu o ceny firmy D spółka z o.o. w W. zajmującej się usługowym wynajmem wózków widłowych. Porównał organ odwoławczy łączny koszt wypożyczenia dwóch wózków widłowych dla wszystkich firm A wynoszący w 1995r. kwotę [...]z cenami nowych spalinowych wózków widłowych z cennika ich producenta E, co pozwoliło na ustalenie, że średnia cena wózka widłowego o ładowności 2 ton wynosi [...]. Zaliczona w koszty uzyskania przychodów z tytułu wynajmu wózków kwota pozwoliłaby stronie na zakup nowego wózka widłowego, a inne firmy "A korzystające z wózków widłowych spółki cywilnej mogły zakupić nawet kilka takich wózków nowych. Zakwestionował organ łączne koszty wynajmu wózków w wysokości [...] uznając, że usługi w takim wymiarze nie mogły być wykonane, lecz miały na celu przerzucenie dochodów z firm opodatkowanych na zasadach ogólnych na firmę opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym. Również analiza cen usług w zakresie wypożyczania sprzętu komputerowego stosowanych przez spółkę cywilną "C" wykazała, że odbiegają one od cen nowego zestawu komputerowego. Spółka cywilna dysponowała zestawami komputerowymi o średniej wartości ok. [...], a we wrześniu nabyła nowy zestaw za [...]. Łączna odpłatność strony za rok korzystania z zestawu komputerowego wynosząca [...] przewyższała 3-krotnie wartość nowego zestawu komputerowego. Brak było ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia ponoszenia tak wysokich kosztów, przy możliwości zakupu nowego sprzętu po niższej cenie. Wskazując na przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy § 10 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) stwierdził organ, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż dokonane w podatkowej księdze zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym prawidłowe było uznanie księgi za nierzetelną i pozbawienie jej mocy dowodowej. Ze względu na błędne ustalenie kosztu wypożyczenia wózka widłowego przez organ I instancji, organ odwoławczy ustalił ten koszt na poziomie gwarantującym zakup w 1995r. nowego wózka spalinowego o ładowności 2 ton wg średniej ceny zakupu w kwocie [...]. Ceny zakupu nowych wózków podzielone zostały proporcjonalnie do okresów używania każdego wózka przez poszczególne firmy do wysokości kosztów jakimi spółka C obciążyła te firmy w 1995r. Wyliczenie wykazało, że na firmę strony przypadły koszty wynajmu wózka w wysokości [...], a pozostała kwota nie może być zaliczona do kosztów, uzyskania przychodów, bowiem koszty te nie pozostają w związku z przychodem. Izba Skarbowa analogicznie nie uznała w spółce cywilnej "B za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]z tytułu wypożyczenia wózka widłowego w grudniu 1995r. Odnośnie wypożyczenia sprzętu komputerowego uznał organ odwoławczy zasadność i prawidłowość zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania kosztów najmu sprzętu komputerowego zaproponowanej przez firmę świadczącą usługi komputerowe polegającą na przyjęciu za podstawę ustalenia tego kosztu wartości zestawu w kwocie [...]dla okresu najmu od stycznia do sierpnia 1995r., obliczeniu kosztu użytkowania w okresie 1 miesiąca, powiększając ten koszt o narzut zysku w wysokości 10%, natomiast za okres od września do grudnia 1995r. przyjęto jako podstawę ustalenia kosztu najmu wartość nowo zakupionego zestawu komputerowego. Zdaniem organu, przyjęta metoda gwarantuje firmie wynajmującej całkowity zwrot wartości sprzętu oraz dodatkowy zysk z tego tytułu w wysokości 10% wartości zestawu. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut wydania decyzji mimo upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 23 § 1 ordynacji podatkowej przez określenie w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania w sposób nieznany ustawie; art. 193 § 1, 2 i 4 ordynacji podatkowej przez bezpodstawne nie uznanie za dowód prowadzonej w działalności gospodarczej księgi przychodów i rozchodów, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez wybiórczą analizę materiału dowodowego pomijając rzeczywisty układ stosunków handlowych między skarżącym a C G. K. i W. W. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podtrzymała swoje stanowisko iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżących podatnik musi zostać powiadomiony o czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 3 ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli że nie zostali przed upływem terminu przedawnienia powiadomieni o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wobec czego przekształcenie to nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia, a w konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Organ odwoławczy podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie w przedmiotowej sprawie przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2001r., jednak bieg tego terminu zgodnie z art. 70 § 3 ustawy powołanej wyżej mógł być przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej o której podatnika został zawiadomiony. Na mocy decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] wykonanie zaległego podatku dochodowego za 1995r. zostało zabezpieczone na majątku skarżących. W dniu [...]doszło bowiem do zajęcia rachunku bankowego oraz ruchomości podatników. Doręczenie zaś decyzji określającej skarżącym zaległość podatkową w dniu [...]spowodowało, że w myśl art. 33 § 4 pkt 2 cyt. ustawy wygasła w tym dniu decyzja mocą której dokonano zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. Wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia spowodowało natomiast jak zauważa organ II instancji iż dokonane zajęcie zabezpieczające z dnia [...]. przekształciło się w dniu [...] w zajęcie egzekucyjne, bowiem tytuł wykonawczy obejmujący zapieczony majątek wystawiony został przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia. O czynności tej zaś podatnicy zostali powiadomieni w dniu [...]. W tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa stwierdza iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczą kwestią podnoszoną przez skarżących w skardze jest rozstrzygnięcie czy bieg przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. został skutecznie przerwany, czy też zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem, termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. upływał z dniem 31 grudnia 2001r,. chyba, że zostałby skutecznie przerwany, co mogło nastąpić wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] wykonanie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. zabezpieczone zostało na majątku małżonków E. i M. S. W celu wykonania tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. wydał stosowne postanowienie oraz w dniu [...]dokonał zabezpieczenia na rachunku bankowym oraz na ruchomości podatników. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie zaległość podatkową podatnikom w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. została doręczono skarżącym w dniu [...] (doręczenie zastępcze) natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...]. Powstaje zatem pytanie czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej o której skarżący został powiadomiony, jak twierdzą organy podatkowe, czy też do takiego przerwania biegu przedawnienia nie doszło, co zarzucają skarżący. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. została doręczona skarżącemu w dniu [...] (tzw. doręczenie zastępcze). Zachodzi pytanie czy i kiedy doszło do pierwszej czynności egzekucyjnej o której podatnik został powiadomiony. Przepis art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991r. nr 36, poz. 161 ze zm.) stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie było wymagane. Decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem 27 grudnia 2001r. natomiast wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło z dniem 28 grudnia 2001r., a więc zachowany został warunek z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, co powoduje, że z dniem 27 grudnia 2001r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Wracając do przepisu art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, który wymaga do przerwania biegu przedawnienia dokonania pierwszej czynności, o której podatnik został powiadomiony, stwierdzić należy, że tę pierwszą czynnością w rozpatrywanej sprawie było zajęcie egzekucyjne, które nastąpiło w dniu 27 grudnia 2001r. przekształcone z zajęcia zabezpieczającego w momencie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Powołany przepis wyraźnie stanowi, że przerwanie biegu przedawnienia następuje z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności. Poza sporem zaś jest iż skarżący został powiadomiony o realizowanym zajęciu zabezpieczającym w postępowaniu egzekucyjnym, który to powiadomienie otrzymał wraz z tytułem wykonawczym. Skarżący zatem został powiadomiony o dokonanej czynności egzekucyjnej. Reasumując stwierdzić należy, że w świetle art. 70 § 3 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został przerwany w dniu 27 grudnia 2001r. a więc zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. nie uległo przedawnieniu. Następną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w firmie prowadzonej przez skarżącego samodzielnie oraz w spółce cywilnej wydatków związanych z wypożyczeniem wózka widłowego oraz zestawu komputerowego. Przepis art. 25 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity; Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, z późn. zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 1995r., (tego bowiem roku podatkowego dotyczyła zaskarżona decyzja), który w istocie stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia i którego to między innymi naruszenia dopatrywała się strona skarżąca stanowił, iż w przypadku, gdy zostało stwierdzone istnienie powiązań gospodarczych z art. 25 ust. 2 ustawy tj. a) wykonanie świadczenia "dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", b) "przerzucenie całości lub części dochodu na innego podatnika" oraz c ) wskutek tego "nie wykazanie dochodu w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać gdyby związek taki nie istniał" organ podatkowy władny był ustalić dochód podatnika bez uwzględnienia takich szczególnych warunków wykonywania świadczeń. Mógł zwłaszcza ustalić dochód w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie na podstawie ksiąg rachunkowych nie było możliwe (art. 25 ust. 1 cytowanej ustawy). Oszacowanie mogło dotyczyć różnych elementów podstawy opodatkowania - w tym także kosztów uzyskania przychodów. W takim ujęciu przepis art. 25 ust. 2 ustawy miał charakter szczególny wobec art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w razie zaistnienia podanych wyżej przesłanek, pozwalał na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów także faktycznych "wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów". Przepis ten został bowiem zamieszczony w rozdziale 5 ustawy zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu" i - jak podkreślono w doktrynie (p. glosa R. Mastalskiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1999 r., III RN 184 /98, opubl. OSP z 2000 r. nr 5 poz. 80 str. 264) - powodował, że jeśli podatnik wykorzystywał powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów różnych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, to opodatkowaniu podlegał nie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, lecz dochód potencjalny (przewidywany). Zauważyć w tym miejscu należy - w ślad za przywołanym wyżej wyrokiem Sądu Najwyższego wydanym na kanwie analogicznej regulacji z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity; Dz. U z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) - iż przepis art. 25 ust. 2 ustawy nie wymagał aby organy podatkowe wykazały winę (zmowę) kontrahentów polegającą na celowym zaniżaniu lub zawyżaniu ceny towaru lub świadczonej usługi dla osiągnięcia korzystnego skutku w zakresie wysokości podatku. W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione Sąd stwierdził, iż organy podatkowe należycie i przekonująco wykazały iż skarżący - prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej czy też samodzielnie - przerzucił część dochodu na współpracujące z nim firmy świadczące usługi wypożyczenia sprzętu. "Przerzucenie dochodu" polegało w tym przypadku na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, gdyż ceny usługi "wypożyczenia" sprzętu były rażąco niewspółmierne i zmniejszeniu przez to dochodu pojmowanego jako różnica pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w tym przypadku "rażąca niewspółmierność" kosztów polegała na tym, że na wypożyczenie środków trwałych wydatkowano w 1995r. tak znaczną część przychodu, choć za tę kwotę można było nabyć nowy sprzęt. Było przy tym bezspornym, iż podmioty, które świadczyły usługi wypożyczenia były opodatkowane na innych zasadach, aniżeli skarżący tj. opodatkowaniu zryczałtowanemu według niższej stawki podatkowej (9,5%) podlegał ich przychód i były zwolnione od szczegółowego dokumentowania ponoszonych kosztów. Reasumując, przyjęte w realiach niniejszej sprawy stanowisko organów obu instancji co do oszacowania kosztów uzyskania przychodów tj. przyjęcie że kosztami tymi mogła być kwota stanowiąca równowartość nabycia sprzętu zostało przekonująco i wnikliwie uzasadnione i nie można mu zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926). Dowody te zarówno organy podatkowe jak i sąd oceniają zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Te zasady wskazują zaś na to, iż brak było logicznego uzasadnienia (poza korzyściami podatkowymi) na wydatkowanie tak znacznych kwot na wynajem sprzętu, podczas gdy nowy sprzęt mógł być zakupiony za kwotę znacznie niższą. Znamiennym zarówno w przedmiotowej sprawie jak i w innych sprawach rozpoznawanych przez tut. Sąd, a których stroną skarżącą były firmy wykorzystujące w swojej nazwie znak "A" były ustalenia, iż świadczone przez C" G. K., W. W. usługi polegające na wynajmie wózków widłowych dotyczyły dwóch starych wózków widłowych o wartości ewidencyjnej łącznej [...]często podlegającym awariom, które to wózki C" wynajmowało w różnych okresach roku czterem, pięciu oraz siedmiu firmom, faktury za wykonane usługi nie zawierały żadnych danych (stawki, okres wynajmu wózków) umożliwiających ustalenie faktycznego czasu wynajmu wózków poszczególnym firmom, stawek za godziny pracy, które to dane podlegałyby kontroli i pozwoliłyby na porównanie rzetelności tych danych i ich konkurencyjności w stosunku do panujących na rynku. Te same uwagi dotyczą wynajętego stronie skarżącej zestawu komputerowego. Za zasadne uznał Sąd pominięcie w zakwestionowanej części zapisów w księgach podatkowych uznanych za nierzetelne, po myśli art. 193 § 4 ordynacji podatkowej i szacowanie kosztów uzyskania przychodów w tej części. Za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 ordynacji podatkowej. Wedle skarżących skoro organy podatkowe nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód to powyższe zobowiązywało organy podatkowe do szacunkowego określenia całości podstaw opodatkowania, czego jednak nie uczyniono. Zdaniem skarżących stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne wewnętrzne, bowiem z jednej trony odmawia ono waloru dowodowego wszystkim zapisom księgi podatkowej za 1995r., a z drugiej strony większość tych zapisów uznaje się za niekwestionowane. Zarzut powyższy zdaniem Sądu jest chybiony bowiem z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu daje podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bądź też wykorzystania do dokonania wymiaru części danych tj. nie budzących wątpliwości z nie uznanej księgi (por. wyrok z 20 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1371/96; 12 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1431/96). Kontroli Sądu w tej sytuacji podlega nie wybór metody szacowania lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy. Zdaniem Sądu przyjęta przez organ II instancji metoda szacowania kosztów usług najmu wózka widłowego oraz przyjęta przez organy podatkowe obu instancji metoda szacowania kosztów wynajmu zestawu komputerowego nie jest dowolna i pozwala na przybliżone ustalenie realnych kosztów w tym zakresie, co pozwala w konsekwencji na ustalenie rzeczywistego przychodu strony skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej w omawianym okresie. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organy podatkowe całokształtu stosunków między podmiotem dominującym jakim była spółka cywilna C" G. K., W. W., a podmiotami zależnymi, do których należały między innymi firmy skarżącego. Wedle stanowiska skarżących M. S. prowadził działalność handlową wykorzystując plac oraz pomieszczenia należące do w/w spółki w ramach współpracy odpowiadającej pojęciu franschisingu. W aktach sprawy znajduje się umowa najmu dotycząca lokalu użytkowego znajdującego się w J. G. przy ul. W. P. [...] podpisana przez skarżącego na okres od kwietnia do grudnia 1995r. Lokal powyższy podatnik wynajął dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych najmu od G. K., a nie w formie wskazywanego w skardze franschisingu. Zarówno zaś w postępowaniu podatkowym jak i sądowym skarżący nie przedstawił innych umów dotyczących warunków wynajmu wózków widłowych oraz sprzętu komputerowego. Znajdująca się zaś w aktach sprawy umowa franchisingowa, którą spółka cywilna C M. S., M. W. podpisała z J. K. oraz K. K., dotyczy jednak 1996 roku a nie rozpatrywanego 1995 roku. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.