I SA/Wr 36/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową m.in. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2003 -31.12.2005 r. w A Sp. z o.o. Ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym dały organowi podatkowemu podstawę do wszczęcia w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W efekcie tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Sp. z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 28.581,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 4.613,00 zł od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, marzec-kwiecień, lipiec-sierpień 2004 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, iż przychody zadeklarowane przez Spółkę w korekcie zeznania podatkowego (CIT - 8) w wysokości 89.537,33 zł zostały zaniżone per saldo o kwotę 389.158,70 zł w wyniku następujących nieprawidłowości: I. zawyżenie przychodów: 1) 8.127,72 zł - błędne zaliczenie do przychodów roku 2004 r. wartości sprzedaży dokonanej w latach 2002 -2003, jako przychody rozliczane w czasie, II. zaniżenie przychodów: 2) 397.286,42 zł - wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług archiwizacyjnych, zaliczonych jako przychody rozliczane w czasie. Po korekcie ustalono przychód w wysokości 478.696,03 zł. Po korekcie ustalono koszty uzyskania przychodów w wysokości 328.267,59 zł. W oparciu o powyższe organ I instancji określił dochód w wysokości 150.428,44 zł, przy wykazywanej przez Podatnika stracie w kwocie 243.530,07 zł i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 28.581,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w badanym okresie Spółka świadczyła usługi przechowywania, obsługi i likwidacji dokumentacji księgowej, płacowej i osobowej dla różnych podmiotów, na podstawie zawieranych umów. Wynikające z wystawionych rachunków i faktury wartości sprzedaży usług Spółka ewidencjonowała na koncie 842-przychody przyszłych okresów. Natomiast na koncie 701-przychody ze sprzedaży usług podstawowych - zwolniona Strona ewidencjonowała i zaliczała do przychodów podatkowych jedynie część sprzedaży, traktując usługi archiwizacyjne jako sprzedaż rozliczaną w czasie w zależności od kategorii akt (okresu ich przechowywania). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż zaliczając do przychodów podatkowych jedynie część wartości sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur Strona naruszyła przepisy art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaniżając tym samym przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 w/w ustawy, osiągnięte w roku podatkowym 2004. Z rozstrzygnięciem zawartym w w/w decyzji Sp. z o.o. A nie zgodziła się i pismem z dnia 11.08.2009 r. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem Spółki zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich zastosowanie oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 poprzez jego niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005. Według Spółki w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi archiwizacyjne podlegają rozliczeniu w czasie, gdyż zostaną one wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Według Strony ponieważ usługi archiwizacji miały charakter długoterminowy, a ich okres ustalony jest przepisami o archiwizacji, w pełni uzasadnione jest księgowanie w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, czyli w oparciu o tzw. zasadę ostrożności. Strona zaliczała zatem do przychodów podatkowych w każdym miesiącu kwotę stanowiącą iloraz wartości sprzedaży wynikającej z określonej faktury wystawionej za przechowywanie dokumentów i ilości miesięcy przechowywania przejętych dokumentów ([...],[...],[...]). Powyższe spowodowało "rozbicie" osiągniętego przychodu na poszczególne miesiące i wykazywanie części kwot przypisanych danym miesiąca do rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Według Spółki w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wskazano jednoznacznie, iż do przychodów danego okresu sprawozdawczego nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wskazany sposób rozliczenia pozostaje w ścisłym związku z możliwością dokonywania odpowiednich zapisów księgowych w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Po cóż bowiem przewidywano możliwość dokonywania księgowań w oparciu o zasadę ostrożności skoro takiej możliwości nie dopuszczałyby przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w tym przepisie kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu i tworzą tym samym katalog otwarty. Podkreślił, że należy mieć na uwadze regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 w/w ustawy, gdzie w sposób enumeratywny wymieniono kategorie niestanowiące przychodu podatkowego. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem czy też nim nie jest. Argumentował, że za przychody uznaje się również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, o czym przesądza treść art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Wskazał organ II instancji, że ze stanu faktycznego wynika, że usługa przechowywania dokumentów przez Spółkę była świadczona na rzecz klientów na podstawie zawartych umów, które precyzowały kwotę wynagrodzenia za całość usługi w okresie objętym zleceniem. Okres usługi przechowywania dokumentów wynosi od 5 do 50 lat. Jednakże rachunki zostały przez Spółkę wystawione jednorazowo za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowywanie. Strona nie wykazała w postępowaniu, że z uzgodnień z klientami wynikała wola rozliczenia etapami usług archiwizowania, z umów nie wynika także, iż strony umowy ustalają okresy rozliczeniowe. Nie jest to więc typowa "usługa ciągła" której cechą charakterystyczną jest to, iż usługa ta ma charakter stały i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych). Skoro Spółka wystawiała rachunek na całą wartość usług, to tym samym przychód z tytułu świadczenia usług przechowywania dokumentów powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop. W świetle powyższego błędne jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoływanie się przez Spółkę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). W przepisie tym ustawodawca pod pojęciem "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw (...)" wyłączył z przychodów przedpłaty, zaliczki, raty, zadatki na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, czyli jak należy przyjąć latach podatkowych. Zgodnie z utartym stanowiskiem doktryny i judykatury regulacja ta nie dotyczy przysporzeń o charakterze ostatecznym i definitywnym, a jako takie należy uznać otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług archiwizacyjnych. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją kiedy zapłata następuje nie częściowo np. w formie zaliczki, ale w całości i to już po przyjęciu dokumentacji do przechowania. Strona na wystawianych w badanym okresie rachunkach jako nazwę usługi wpisywała przedpłatę albo zaliczkę, na przyszłe okresy sprawozdawcze archiwizacji. W piśmie z dnia 04.02.2009 r. Spółka wyjaśniła, iż "usługę określoną na rachunkach sprzedaży "przedpłata na przyszłe okresy sprawozdawcze" należy rozumieć jako zapłata za pobraną dokumentację do przechowywania na określony czas przyszły. (...) Wartość na rachunku stanowi zapłatę za pobrane do przechowywania dokumenty. Wystawienie rachunku następowało w momencie zakończenia wykonywania usługi samego pobrania akt od zleceniodawcy na przechowywanie." Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż przepisy podatkowe nie przewidują odrębnych rozwiązań dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do usług archiwizacji, a co za tym idzie przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia takich usług nie można rozliczać proporcjonalnie w stosunku do poszczególnych lat (czy miesięcy), w których je świadczono. Ponadto stwierdził, iż powołany w odwołaniu art. 41 ustawy o rachunkowości dot. międzyokresowych rozliczeń przychodów, z pewnością ma zastosowanie do przychodów bilansowych. W art. 6 ust. 2 w/w ustawy wyrażono bowiem zasadę współmierności, zgodnie z którą dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które nie zostały jeszcze poniesione. Jednak przepisy te nie są podatkotwórcze, a tym samym nie mogą być stosowane dla celów podatkowych. Dlatego też, w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą zysk bilansowy jest ustalany zgodnie z zasadami rachunkowości, a wpływ na jego wysokość może mieć także polityka bilansowa podmiotu gospodarczego, natomiast dochód podatkowy jest ustalany zgodnie z zasadami podatkowymi i założeniami polityki podatkowej państwa. W związku z odmiennymi celami i założeniami polityki bilansowej i polityki podatkowej występują różnice między wynikiem finansowym i dochodem do opodatkowania. Spółka zakwestionowała takie rozstrzygnięcie sprawy i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego mające wpływ na treść decyzji - art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 updop poprzez jego zastosowanie oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy poprzez jego niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania. Według Spółki w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi archiwizacyjne podlegają rozliczeniu w czasie, gdyż zostaną one wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Według Strony skarżącej ponieważ usługi archiwizacji miały charakter długoterminowy, a ich okres ustalony jest przepisami o archiwizacji, w pełni uzasadnione jest księgowanie przychodów w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, czyli w oparciu o tzw. zasadę ostrożności. Strona zaliczała zatem do przychodów podatkowych w każdym miesiącu kwotę stanowiącą iloraz wartości sprzedaży wynikającej z określonej faktury wystawionej za przechowywanie dokumentów i ilości miesięcy przechowywania przejętych dokumentów ([...],[...],[...]). Powyższe spowodowało "rozbicie" osiągniętego przychodu na poszczególne miesiące i wykazywanie części kwot przypisanych danym miesiąca do rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Według Spółki w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, gdzie wskazano jednoznacznie, iż do przychodów danego okresu sprawozdawczego nie zalicza się pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych. I z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazany sposób rozliczenia pozostaje w ścisłym związku z możliwością dokonywania odpowiednich zapisów księgowych w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Skarżąca stawia więc pytanie - po cóż by przewidywano możliwość dokonywania księgowań w oparciu o zasadę ostrożności skoro takiej możliwości nie dopuszczałyby przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodu. Dodatkowo Spółka powołuje pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16.10.1997 r. stwierdzając, iż kierowała się jego treścią przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącą stanowiska zajętego przez oba organy podatkowe, że za przychód 2004 r. należy uznać pełną kwotę wynikającą z wystawionych przez stronę faktur z tytułu usług przechowywania archiwizowanej dokumentacji, co zdaniem strony stanowi naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Zdaniem skarżącej wykonywane przez nią usługi archiwizacji podlegają rozliczeniu w czasie, ponieważ ich wykonanie następuje w kolejnych okresach sprawozdawczych, zatem w pełni uzasadnione jest stosowanie art. 41 ustawy o rachunkowości. Bezspornym jest, że strona w 2004 r., jak też w roku wcześniejszym, świadczyła usługi przechowywania archiwizowanych dokumentów finansowo-księgowych, płacowych i osobowych różnym podmiotom, na podstawie zawieranych umów. Z tytułu świadczonych usług spółka wystawiała faktury VAT, jednakże do przychodów zaliczyła tylko część fakturowanych kwot, uznając, że pozostała ich część podlega rozliczeniu w czasie, jako że zawarte umowy przechowywania archiwizowanych dokumentów zawarte zostały na różne okresy czasu od 5 do 50 lat, przy czym ujęte w wystawionych fakturach wynagrodzenie dotyczy całego okresu przechowywania akt. Skarżąca samodzielnie ustalała przychody ze sprzedaży danego miesiąca jako iloraz wartości sprzedaży netto wynikającej z faktur i okresu na jaki przyjęto akta na przechowanie. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały sposób rozliczenia przychodu z tytułu wystawionych faktur i wykonywanych usług. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że pomimo specyfiki świadczonych przez skarżącą spółkę usług, polegających na świadczeniu ich na przestrzeni dłuższego okresu czasu, przyjęty przez stronę sposób ich rozliczania, w świetle obowiązujących przepisów, nie mógł być uznany za właściwy. Skarżąca wystawiała faktury na pełną wartość usługi, zaś wartość sprzedaży wynikającą z faktur sprzedaży księgowała na koncie przychody przyszłych okresów (konto 842), jako przychód do rozliczenia w czasie, natomiast na koncie przychody ze sprzedaży usług podstawowych- zwolnione (konto 701) ewidencjonowała i zaliczała do przychodów podatkowych jedynie część sprzedaży, traktując usługi archiwizacyjne jako sprzedaż rozliczaną w czasie w zależności od kategorii akt (okresu ich przechowywania). Spółka samodzielnie ustalała przychody ze sprzedaży dotyczące danego miesiąca jako iloraz wartości sprzedaży netto wynikającej z faktury i okresu na jaki akta zostały przyjęte dna przechowywanie. Nie kwestionując prawa strony do wyboru sposobu rozliczania usług o charakterze ciągłym, przyjętą metodę powinna cechować stabilność a sposób rozliczeń powinien wynikać z umowy z klientem. Podatnik może bowiem dokonywać rozliczenia usługi o charakterze ciągłym etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też rozliczyć ją jednorazowo w całości. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że strony zawartych umów ustalają okresy rozliczeniowe, strona skarżąca odnośnie każdej z zawartych umów przechowywania dokumentów wystawiała faktury na całą wartość usługi, przed jej całościowym wykonaniem. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że strona skarżąca winna określić datę powstania przychodu z tytułu świadczonych usług przechowywania dokumentów, wynikającego z wystawionych w 2004 r. faktur na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a) updop. Zgodnie z przywołanym przepisem za datę powstania przychodu (także należnego) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), jednakże gdy data powstania przychodu nie wynika z faktury (rachunku) za tę datę przyjmuje się ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, względnie, w którym częściowo wykonano usługę, jeżeli to częściowe wykonanie stanowi tytuł do zapłaty, której źródłem jest umowa lub odrębny przepis. W pozostałych przypadkach za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. W przedmiotowej sprawie całość zapłaty za archiwizację dokumentów następowała w okresie od 1 do 35 dni od dnia wystawienia rachunku, zatem prawidłowo rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie art. 12 ust. 3a) pkt 2 updop. Analogiczne stanowisko odnośnie usług archiwizacji zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.06.2010 r. sygn. akt II FSK 274/09. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego oceniającego jako błędne powoływanie się przez skarżącą na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Przepis ten wymienia przychody neutralne podatkowo, w pkcie 1 wskazując m. in. na nie stanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Przepis ten stanowi regulację szczególną, odnoszącą się do sytuacji gdy pobrano wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Porównując ustalony stan faktyczny ze stanem hipotetycznym uregulowanym w tym przepisie nie ma wątpliwości, iż nie obejmuje on swoją hipotezą stanu występującego w sprawie. Zawarte przez skarżącą umowy dotyczące przechowywania przez określony czas archiwizowanych dokumentów, wystawione faktury, obejmujące całość wynagrodzenia za usługę przechowywania dokumentów oraz pobrane wynagrodzenie jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Powołany w skardze przepis art. 41 ustawy o rachunkowości, jak słusznie zauważyły organy podatkowe wskazując na odmienne cele i założenia polityki bilansowej i podatkowej, nie będąc przepisem podatkowotwórczym nie ma w sprawie zastosowania do zakwalifikowania i rozliczenia przychodu z tytułu omawianych usług. Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni zarzut strony co do pominięcia przez organy podatkowe pisma Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r., którego to stanowiskiem spółka się kierowała przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych. Rację ma bowiem organ odwoławczy twierdząc, ze pismo to nie stanowi wiążącej interpretacji wydanej dla skarżącej na podstawie art. 14a- 14p Ordynacji podatkowej, dlatego też zastosowanie się spółki do tego pisma nie korzysta z ochrony prawnej przewidzianej w przypadku otrzymania interpretacji wiążącej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.