I SA/Wr 3614/01

VCWYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. P. kwotę 712 zł ( siedemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie: Przedmiotem skargi E. P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymująca w mocy decyzję urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwlokę w kwocie [...]. W sprawie ustalono , iż E. P. prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie usług ochrony mienia w zakresie ochrony obiektów i konwojowania wartości pieniężnych w ramach przedsiębiorstwa Zakład Pracy Chronionej Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe A w B. D. W deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000 r. podatnik wykazał wartość sprzedaży netto opodatkowaną stawką 22% w kwocie [...], podatek należny w kwocie [...], wydatek na zakupy towarów związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie [...], podatek naliczony w kwocie [...], podatek naliczonego podatku do odliczenia w kwocie [...] oraz podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...]. W toku postępowania podatkowego wszczętego przez Urząd Skarbowy w W. stwierdzono, iż podatnik: - nieprawidłowo wprowadził do rejestru sprzedaży VAT fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] - dotycząca podwyższenia ceny usługi wykonanej w miesiącu listopadzie 2000 r., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...], za miesiąc grudzień 2000 r., podczas gdy - w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, wystawił fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] dotyczącą sprzedaży usług prac porządkowych wykonanych w miesiącu listopadzie 2000 r. z naruszeniem przepisu § 40 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) poprzez przekroczenie 7-dniowego terminu wystawienia faktury, niesłusznie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...] -wystawionej przez spółkę cywilną B dla firmy C sp. z o. o., o wartość netto [...] (podatek od towarów i usług w kwocie [...]), dotyczącej wydatków związanych z przeprowadzonym powypadkowym remontem samochodu, wbrew postanowieniom przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., nr 95, poz. 1100), błędnie wprowadził do rejestru zakupów VAT fakturę VAT z dnia [...] Nr [...], dokumentującą wydatki związane z remontem powypadkowym samochodu ciężarowego w kwocie netto [...] (podatek od towarów i usług w kwocie [...]), pomimo uzyskania w dniu [...] od Państwowego Zakładu Ubezpieczeń odszkodowania z tytułu dobrowolnego ubezpieczenia AC w kwocie [...]. oraz bezprawnie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wbrew dyspozycji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej E.P. zakwestionował stanowisko organu podatkowego jedynie w części dotyczącej nie uznania jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] , wynikający z faktury z dnia [...] Nr [...] dokumentującej wydatki związane z powypadkowym remontem samochodu, wnosząc o jej uchylenie. Odwołujący podniósł zarzut naruszenia prawa poprzez zastosowanie niekorzystnej dla niego wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględnienie stanowisk Ministra Finansów, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sadu Administracyjnego zajętych w podobnych sprawach. W szczególności strona zakwestionowała zastosowanie przez organ podatkowy rozszerzającej interpretacji terminu "rozporządzono", użytego w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., "na takie działanie podatnika podejmowane w stosunku do nabywanych towarów i usług, które nie mieszczą się w pojęciu czynności rozporządzającej, a więc polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Podniosła również, iż w jej sprawie nie mają zastosowania przepisy o podatku dochodowym pozbawiające możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę powypadkową samochodu nie objętego ubezpieczeniem dobrowolnym oraz strat w środkach trwałych - nie podlegających odtworzeniu, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi i otrzymanym odszkodowaniem. Dla poparcia swojego stanowiska odwołujący przywołał treść uchwał Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP/14/97 oraz z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt III CZP42/98 a także pisma Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. Nr PP1-7204/32/99 K. Sz. Zdaniem odwołującego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym pozbawiający możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę powypadkową samochodu nie objętego dobrowolnym ubezpieczeniem oraz strat w środkach trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi i otrzymanym odszkodowaniem. Końcowo podatnik postulował uznanie prawa do odliczenia z tytułu zakupu towarów i usług pokrywanych w kwocie netto odszkodowaniem uzyskanym z Państwowego Zakładu Ubezpieczeń, w kwocie stanowiącej równowartość naliczonego podatku pokrywanych ze środków własnych, która nie została "w jakiejkolwiek części pokryta odszkodowaniem." W motywach zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła , iż w przypadku straty w środkach obrotowych samo otrzymanie odszkodowania z tytułu ubezpieczenia skutkować będzie brakiem możliwości zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy pokrycie straty odpisami amortyzacyjnymi odnosi się do środków trwałych. Wskazała , iż z uwagi na zawartą przez podatnika umowę dobrowolnego ubezpieczenia AC wydatki poniesione przez niego na powypadkowy remont tak ubezpieczonego samochodu nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ II instancji powołał się na zasadę swobody kształtowania czynności cywilnoprawnej , wyrażoną w przepisie art. 358 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), której konsekwencją był uzgodniony przez strony tej umowy sposób kompensaty szkód. Wskazana zasada prawa cywilnego nie wyłącza jednak -w opinii Izby -możliwości oceny skutków czynności prawnej ze względu na obowiązujące przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych oraz w oparciu o rzeczywistą jej treść. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , odmówił znaczenia prawnego kwestii pokrycia przez odszkodowanie w całości lub w części pomniejszonej o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług wartości uszkodzonego towaru. Wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym nie zawiera rozróżnienia pomiędzy kwotą netto i kwotą brutto wartości szkody, a zatem korekcie -zdaniem Izby Skarbowej - podlega również podatek zapłacony przy zakupie usługi. Końcowo organ odwoławczy stwierdził , iż powołane w odwołaniu uchwały Sądu Najwyższego nie pozostają w związku ze stanowiskiem organów podatkowych, gdyż zawarte w nich stwierdzenie " nie obejmuje podatku VAT w zakresie, w jakim poszkodowany mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy naprawieniu szkody" musi być - w ocenie Izby - odnoszone do całokształtu rozliczeń podatkowych, uwzględniający "tzw. efekt ostateczny rozliczenia." W skardze na decyzję ostateczną E. P. powtórzył zarzuty i argumentację wywiedzioną w odwołaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji . Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w wyniku nie zachowania należytej staranności i obiektywizmu w sposobie prowadzenia Dostępowania drugo-instancyjnego, nie przeprowadzenia analizy przepisów prawa pozwalających na korzystne dla niego rozstrzygnięcie, wybiórczy sposób interpretacji elementów stanu faktycznego oraz naruszenie zasad konstytucyjnych i przepisów prawa poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej do postanowień przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzających wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 tejże ustawy. Dla poparcia powyższego stanowiska skarżący przywołał poglądy wyrażone w doktrynie. Nadto strona skarżąca podniosła, iż w sprawie należy uwzględnić ustawowo zdefiniowane pojęcie "ceny", zgodnie z którym - w myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U z 1988 r. nr 27, poz. 195 z późn. zm.), podatek od towarów i usług "jest elementem cenotwórczym" i w konsekwencji - zdaniem skarżącego- rzeczywistym miernikiem wysokości szkody, która polega na uszkodzeniu lub zniszczeniu rzeczy, jest określona zgodnie z powołaną wyżej definicją cena zapłacona przez poszkodowanego przy nabywaniu towaru i usługi w celu naprawienia uszkodzonego samochodu. Skarżący wskazał na stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 14/97 (OSNC 1997, z. 8, poz. 103) i wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. akt I CKN 429/97 (OSNC 1998, z. 9, poz. 139). Końcowo E. P. wywiódł, iż zasada "tzw. efektu ostateczny rozliczenia" - powołana przez Izbę Skarbową i co do zasady zaakceptowana przez podatnika - została zdefiniowana w sposób uniemożliwiający zrealizowanie jego "uprawnień odszkodowawczych" oraz naprawienie szkody w całości. Zdaniem skarżącego zastosowanie tej zasady powinno prowadzić do naprawienia szkody w pełnym wymiarze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko i argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji , wnioskując ojej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy zostały one poniesione, natomiast przedmiotową należność za remont uregulował Państwowy Zakład Ubezpieczeń. W związku z tym za bezprzedmiotową uznał polemikę związaną z przyjętą w decyzji interpretacją pojęcia rozporządzenie oraz zwrócił uwagę na jedynie częściowe zakwestionowanie w decyzji wymiarowej kwoty rozliczonego podatku. Izba Skarbowa zwróciła uwagę , iż pojęcie rozporządzenia towarem jest integralnie związane z definicją kosztów uzyskania przychodów, albowiem towar w pierwszej kolejności powinien stanowić koszt, a dopiero później można rozpatrywać sytuację, która powoduje, że dany wydatek poprzez określone działanie przestaje spełniać funkcję kosztową, np. rozporządzenie towarem. Podniosła też, iż przepisy o podatku od towarów i usług nie pozostawiają organom podatkowym w przedmiotowej kwestii żadnej możliwości dowolnego ich stosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , iż. skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy orzekające w sprawie naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z naprawą powypadkową samochodu w sytuacji , gdy wydatki te pokryło (częściowo lub całkowicie) odszkodowanie otrzymane z tytułu ubezpieczenia. Rozstrzygnięcie sporu w rozważanej sprawie sprowadza się więc do udzielenia odpowiedzi na pytanie , czy uzyskanie przez podatnika podatku od towarów i usług odszkodowania za zniszczony wskutek wypadku samochód uniemożliwia obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury powypadkowej. Zdaniem skarżącego w omawianym przypadku istnieją podstawy do odliczenia podatku naliczonego , gdyż otrzymane z tytułu uszkodzenia samochodu odszkodowanie obejmowało wyłącznie wartość netto usługi powypadkowej , a uzyskanie przez podatnika odszkodowania nie jest równoznaczne z dokonaniem przez niego rozporządzenia towarami. Z kolei w ocenie organów podatkowych skoro strata w części pokrytej odszkodowaniem z tytułu odszkodowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodu , co wynika z art.23 ust.l pkt5 ustaw}/ o podatku dochodowym od osób fizycznych , to w świetle art.25 ust.l pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do nabywanych przez podatnika towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego . Według organów orzekających w sprawie z powyższego wynika konieczność dokonania korekty podatku naliczonego przy jednoczesnym traktowaniu uzyskanej kwoty odszkodowania jako wartości brutto. Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma wyjaśnienie kwestii , czy na możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, miał wpływ fakt wypłaty skarżącemu odszkodowania w związku ze szkodą powstałą z tytułu zniszczenia samochodu wskutek kolizji drogowej. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony to generalna zasada obowiązująca w podatku od towarów i usług. Stanowi o tym przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ,wedle którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyjątki od powyższej zasady sformułowanej w cytowanym przepisie są wyliczone w wskazanej ustawie. I tak przepis art. 25 ust. 1 tej ustawy określa w jakich przypadkach nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zgodnie z ust. 1 pkt. 3 powołanego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast artykuł 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416), do którego odsyła wymieniony wyżej przepis ustawy o podatku VAT, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Przywołany przepis wskazuje przy spełnieniu jakich przesłanek strata w określonym składniku majątkowym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie wskazuje jednak przesłanek dla odmowy zliczenia wydatku na nabycie określonych towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych unormowań wynika więc, że przepisy obowiązujące w dacie przedmiotowego zdarzenia prawnego nie rozstrzygały wprost, jakie skutki w sferze przysługującego podatnikowi podatku uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pociąga za sobą odszkodowanie za szkodę w majątku, który służył do działalności opodatkowanej. Wskazać jednak trzeba . iż przepis art.25 ust.l pkt3 ustawy o podatku VAT jako wyjątek od zasady wyrażonej w art.19 ust.l tej ustawy wymaga ścisłej wykładni , co oznacza ,że użytego w nim określenia "rozporządzono" nie można rozszerzać na takie działania podatnika podejmowane w stosunku do nabywanych towarów i usług , które nie mieszczą się w pojęciu czynności rozporządzającej , a więc polegającej na przeniesieniu , obciążeniu , ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego ( por. uchwała SN z dnia 16.10 1998r. III CZP 42/98 OSNC 1999/4/69). Termin "rozporządzono" w rozumieniu art.25 ust.l pkt3 powołanej ustawy określa jednocześnie sposób( czynność prawną) nabycia towaru ( usługi) od zbywcy oraz ceł , z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany ( por. wyrok NSA z dnia 19. 10.2001r.sygn. akt ISA/Wr 2980/98). Skoro w analizowanej sprawie uszkodzenie samochodu przez stronę skarżącą nastąpiło wskutek kolizji drogowej , to oczywistym wydaje się ,że owego rozporządzenia nie można się dopatrzyć w naprawie powypadkowej tego pojazdu, spowodowanej zdarzeniem niezależnym od woli podatnika. Rozporządzenie jest bowiem czynnością prawną , nieodzownym elementem której jest złożenie przynajmniej jednego oświadczenia woli. Celem zaś i bezpośrednim skutkiem rozporządzenia ( czynności prawnej rozporządzającej ) jest - o czym była mowa wyżej-przeniesienie , obciążenie albo zniesienie prawa majątkowego. A z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie . Stwierdzić zatem należy, iż uzyskanie przez podatnika odszkodowania za stratę w majątku nie może więc być kwalifikowane samo przez się jako rozporządzenie nabytymi towarami i usługami. Wskazać też trzeba , iż zagadnienie będące istotą sporu między stronami było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek na tle zróżnicowanych stanów faktycznych. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaaprobować należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1.07.1998r. sygn. akt ISA/Ka 2047/96 i z dnia 26.11.1999r. sygn. akt ISA/Kr 1256/98 ,według którego uzyskanie przez podatnika podatku VAT odszkodowania za szkodę w majątku służącym do wykonywania działalności opodatkowanej nie powoduje utraty uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wprawdzie stan faktyczny spraw rozstrzygniętych przywołanymi wyrokami nie jest tożsamy z przedmiotowym w sprawie, niemniej argumentacja dotycząca zasadniczych kwestii jest trafna także w okolicznościach niniejszej sprawy. W szczególności podzielić należy pogląd, że analiza powołanych przepisów art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT i art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż brak normatywnych przesłanek do opowiedzenia się za koncepcją, że podatnik podatku VAT po otrzymaniu odszkodowania nie może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uprawniony jest też wniosek , iż przepisy art. 25 ust. 1 pkt3 i art. 23 ust.5 powoływanych wyżej ustaw wyłączają z kosztów uzyskania przychodów tylko straty w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem, stąd jeżeli ubezpieczyciel wypłaci odszkodowanie nie obejmujące podatku należnego wchodzącego w skład szkody, to tym samym w tej części straty nie zostały pokryte i podatnik ma możliwość skorzystania z uprawnienia do pomniejszenia o ten zapłacony przecież podatek "swojego" podatku należnego. Podatnik bowiem nie rozporządził tym wydatkiem w sposób uniemożliwiający jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Za trafnością powyższego poglądu przemawia wykładnia językowa analizowanego przepisu . Skoro ustawodawca w powołanym art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT użył sformułowania "którymi rozporządzono w sposób..." a nie "jeżeli wydatki na ich nabycie nie są uważane za koszt uzyskania przychodu..." to niewątpliwie chodzi o rozporządzenie jako czynność prawną podatnika. Z materiału aktowego analizowanej sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości , że przy określaniu ostatecznej wysokości szkody i wysokości przyznanego skarżącemu odszkodowania wzięto pod uwagę wartość wykonanej usługi naprawy powypadkowej według ceny netto w kwocie [...] (k. 14 akt ). W związku z czym nie racji organ odwoławczy , o ile stwierdza on , iż nie ma znaczenia prawnego fakt , czy szkoda została wyrównana przez zakład ubezpieczeń do wartości pełnej utraconego towaru , czy też wartości pomniejszonej o wartość naliczonego podatku VAT. W świetle powyższego uznać należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie odpowiada dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis stanowił materialno-prawną podstawę rozstrzygnięć obu organów podatkowych. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają więc uchyleniu z powodu błędnego zastosowania przez organy podatkowe art.25 ust.l pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako uzasadnione , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji obu organów podatkowych po myśli art. 145 §1 pktl lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ). Orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś orzeczenie o nie wykonaniu zaskarżonego aktu i poprzedzającej go decyzji wydano na podstawie art. 152 wskazanej ustawy,