I SA/Wr 3630/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo A Spółka z oo. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.524 (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia cztery) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o. w B., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] (Nr [...]) określająca za grudzień 1999 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT - 7 za grudzień 1999 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]. wynikający z faktury Vat Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Zakład C E. F. na kwotę [...], za roboty budowlane gdyż wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo A Spółka z oo. W B. (zwane dalej skarżącą) wniosło o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, że podjęto ją z naruszeniem: 1. art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającym na braku oznaczenia strony i wydaniu decyzji w stosunku do nieokreślonego adresata; 2. art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwana dalej ustawą Vat) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej updop) poprzez niezasadne uznanie wydatków za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji odmowę odliczenia związanego z nim podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżąca - po przedstawieniu przebiegu postępowania - podniosła, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie określała strony tego postępowania i można było odnieść wrażenie, że jest to zwykłe pismo zatytułowane "Decyzja" i to uchybienie w związku z rażącym naruszeniem prawa kwalifikowało się w jej ocenie do stwierdzenia nieważności. Następnie - odnosząc się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaty za fakturę z dnia [...] nr [...] wystawionej przez E. F. za roboty wykonane do dnia [...] - skarżąca zarzuciła, iż Izba Skarbowa nie wyjaśniła dokładnie, w jakim zakresie stwierdzony został rzekomy brak związku przychodem. Podniosła, że art. 15 ust. 1 updop wymaga dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie, aby zostały one rzeczywiście poniesione (z uwzględnieniem unormowania z ust. 4) oraz aby ich poniesienie było zrealizowane w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie przepis ten nie wskazywał w żaden sposób, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko te wydatki podatnika, których poniesienie uwieńczone zostało osiągnięciem "konkretnego przychodu podatkowego". Skarżąca nie zgodziła się interpretacją prezentowaną przez organy podatkowe, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie koszty, które pozostają w ścisłym, obiektywnym związku przyczynowym z konkretnymi przychodami i z ich wysokością, gdyż prowadzi ona do absurdu i pozwalałby kwestionować każdy koszt niedający się odnieść do konkretnego, ściśle określonego przychodu. Zwróciła uwagę na to, że w dotychczasowym stanie prawnym dominowała słuszna linia orzecznictwa, iż kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zarachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody także w przyszłości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W świetle przepisu 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy Vat warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny - podobnie jak to miało miejsce w równolegle rozpoznanej sprawie, której przedmiotem była skarga na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. (sygn. akt I SA /Wr 3629 /01) - stwierdził, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego ograniczające się do stwierdzenia, iż "wydatki dotyczące robót wykonanych przez E. F. (...) nie miały związku z przychodem" jest niezgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu ani okoliczności faktycznych, ani też nie przeprowadził takiej analizy prawnej, która wskazywałaby na przyczyny i podstawę uznania, że wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podobnie uzasadnienia takiego nie zawierała decyzja wydana przez organ I instancji. Powtarzając zatem treść uzasadnienia w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego zauważyć należało, że z niebudzących wątpliwości ustaleń wynikało, że pierwotnie w umowie zawartej przez skarżącą w dniu [...] z Przychodnią Lekarską B wartość robót określono na kwotę [...]. Następnie, w związku z koniecznością wykonania dodatkowych robót (opisanych w aneksie z dnia [...]), kwotę przysługującego skarżącej wynagrodzenia podwyższono do [...]. Ostatecznie, w fakturze korygującej z dnia [...]. wartość sprzedaży - po uwzględnieniu złożonej reklamacji - została obniżona z kwoty [...] (netto tj. bez podatku VAT) do kwoty [...] (netto), tj. o [...]. Tym samym wartość ta przewyższała kwotę pierwotnie umówioną ([...]) o ponad [...]. Stwierdzić w związku z tym należy, iż organy obu instancji - nie wyjaśniając istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych tj. czy w wynagrodzeniu wypłaconym skarżącej przez Przychodnię Lekarską B mieściła się wartość dodatkowo wykonanych prac - przedwcześnie przyjęły, że sporna kwota [...], stanowiąca wynagrodzenie jednego z podwykonawców (E. F.) nie pozostawała w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem. Tymczasem jeśli - co jak pokazano wyżej nie było sporne - wynagrodzenie wypłacone skarżącej przez Spółdzielnię Lekarską było wyższe niż pierwotnie umówione, to dla oceny czy sporny wydatek poniesiony na rzecz podwykonawcy miał związek z przychodem tj. z wynagrodzenie wypłaconym przez Spółdzielnię Lekarską konieczne było wyjaśnienie czy w tym wynagrodzeniu mieściła się wartość dodatkowo wykonanych prac (jak utrzymywała na rozprawie skarżąca), czy też (jak przyjął organ I instancji) skarżąca zrzekła się tej części roszczenia. Sprawa w tym zakresie nie została wyjaśniona i wobec tego zaskarżona w tej części nie mogła uchodzić za zgodną z prawem. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny - w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy w części dotyczącej wydatków związanych z pracami remontowo - adaptacyjnymi prowadzonymi na rzecz Spółdzielni Lekarskiej B - działając na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Od wyjaśnienia czy sporne wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie bowiem zależało, czy w stosunku do skarżącej będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przywołanym na wstępie przepisie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT. Nie były natomiast uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, które - zdaniem skarżącej - polegały na wydaniu decyzji w stosunku do "nieokreślonego" adresata. Oznaczenie strony postępowania zostało bowiem zawarte w sentencji decyzji i wobec tego nie można było skutecznie podnosić, iż w tym zakresie decyzja ta naruszała prawo w stopniu, o którym mowa w art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.). Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do kosztów postępowania - art. 200 p.s.a.