I SA/Wr 3631/02

Dnia 3 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Andrzej Cisek /spr./ Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/ s we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] organ I instancji określił A sp. z o.o. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Zaległość ta wynikła z zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę [...]poprzez bezpodstawne skorygowanie fakturami korygującymi VAT nr [...]oraz [...]z dnia [...]faktur nr [...]na kwotę [...]oraz [...] na kwotę [...]a także z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] stanowiąca wydatki na zakup biletów lotniczych oraz pokrycie kosztów pobytu w USA osób nie będących pracownikami Spółki. Organ odwoławczy uznając, że poniesione wydatki na rzecz pracowników obcej firm, stanowią ograniczone limitem wydatki reprezentacji zaliczył do kosztów uzyskami przychodów część tylko tych wydatków, do wysokości limitu. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, określając zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej, a w szczególności: * art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmująca, że przychodem Spółki jest kwota [...] wynikająca skorygowanych faktur VAT w sytuacji, gdy kwota ta nie została przez Spółkę otrzymana, nie stanowi przychodu należnego, * art. 12 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 tejże ustawy poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na braku rozróżnienia skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenia i umów dzieło oraz błędnym przyjęciu, że pojęcie "przychody należne" odnosi się do roszczeń nienależnych i niewymagalnych, -art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 2 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 Strona podniosła, że zawarta umowa miała charakter umowy o dzieło, której zasadniczym elementem było wykonanie całości pracy, w wyniku czego osiągnięty miał być określony rezultat. Należna wykonawcy zapłata możliwa była po osiągnięciu założonego w umowie rezultatu, który nie został osiągnięty. Jednocześnie Strona podkreśla, że zgodnie z wolą stron, spółka B dokonywała częściowej zapłaty o charakterze zaliczkowym na poczet należnego wynagrodzenia za czynności wykonywane w trakcie realizacji kontraktu. Podkreślany przez organy podatkowe fakt, że kwestionowane faktury dokumentowały faktycznie wykonane czynności miałby znaczenie jedynie w odniesieniu do umowy o charakterze zlecenia (starannego działania). Natomiast w odniesieniu do umowy o dzieło podstawą do oceny, czy mamy do czynienia z przychodem należnym jest osiągnięcie rezultatu, a nie wykonanie określonych umową czynności. Niedokonanie rozróżnienia między skutkami podatkowymi umowy o dzieło i umowy zlecenia, w kontekście treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spowodowało naruszenie tego przepisu oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 tejże ustawy. Skarżący wskazują, że dokonując wykładni przepisu art. 12 ust. 3 ustawy określającego podatkowy "przychód należny" w sytuacji, w której nie został otrzymany, należy — zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa sądowego a także doktryny - wskazać, iż termin "należny" powinien być definiowany zgodnie z cywilistycznym jego rozumieniem. Skoro w cywilistycznym pojęciu przychód należny należy interpretować zgodnie z pojęciem wymagalności roszczenia, w przypadku niewykonania umowy o dzieło nie można w ogóle mówić o przychodzie należnym. A ponieważ usługa nie została wykonana, prawidłowe było skorygowanie spornych faktur, gdyż zachodziła wadliwość w określeniu przedmiotu usługi, co literalnie stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej. Prawidłowe skorygowanie faktur oznacza, że należności nie istniały, bowiem nie były należne. Tym samym nie można było umorzyć wierzytelności, która nie tylko nie była wymagalna, ale która nie istniała w rozumieniu cywilnoprawnym. 3 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. podtrzymała przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wskazano, że dnia [...] "A" sp. z o.o. zawarła z firmą "B" S.A. dwie umowy: - umowę licencyjną, na podstawie której udzieliła firmie B licencji na korzystanie z oprogramowania [...] oraz oprogramowania [...]. - umowę, której przedmiotem było wdrożenie standardowego oprogramowania [...]. W celu realizacji tej umowy Spółka miała wykonać szereg prac - począwszy od wykonania projektu wdrożenia, poprzez instalację pakietu na komputerze Zamawiającego, szkolenie użytkowników, a kończąc na asyście przy rozpoczęciu codziennych prac z pakietem oraz programowaniu modyfikacji mającej na celu dostosowanie standardowej wersji pakietu [...] do potrzeb Zamawiającego - szczegółowo określonych w § 1 pkt 3.1 - 3.9 umowy. W § 3 umowa ustalała harmonogram wdrożenia, w tym ilość roboczogodzin zużytych na realizację a w § 5 wynagrodzenie za wykonanie prac wymienionych w § 1 pkt 3.1 - 3.7 w wysokości [...]. Ustalono również stawki za prace dodatkowe wymienione w pkt 31 i 3.9. Zgodnie z warunkami płatności ustalonymi w § 7 umowy wykonawca wystawiał w każdym miesiącu fakturę na kwotę stanowiącą 90% rzeczywistych kosztów prac wdrożeniowych, której termin płatności wynosił 14 dni. W dniu podpisania protokołu odbioru wdrożenia wykonawca miał przedstawić ostatnią fakturę, która miała obejmować 90% rzeczywistych kosztów prac za ostatni miesiąc oraz kwotę gwarancyjną w wysokości 10% całego wynagrodzenia. W okresie od [...] do [...]Spółka z tytułu realizacji umowy "wdrożeniowej" wystawiła dla "B" S.A. 19 faktur (w tym 4 korygujące) na łączną kwotę [...], w tym fakturę z dnia [...]nr [...]na kwotę netto [...]oraz fakturę z dnia [...]nr [...]na kwotę netto [...]. Do tych ostatnich faktur Spółka dnia [...]wystawiła faktury korygujące na kwoty odpowiednio [...]oraz [...] zmniejszając tym samym przychody w 1999 r. o kwotę [...]. Jako podstawę dokonania korekty Spółka podała porozumienie z dnia [...]. W porozumieniu tym, a właściwie w "Ostatecznej umowie dotyczącej wykorzystania [...] oraz. rozliczenia spraw nie załatwionych" podpisanej przez 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 strony [...]uzgodniono, że "A sp. z o.o. "prześle notę uznaniową do B S.A. poprzez faktury korygujące, za wszystkie należności opiewające na sumę [...]." (w tym w/w faktury nr [...]na kwotę brutto [...]oraz nr [...]na kwotę brutto [...]), a także zapłaci kwotę w gotówce równą [...]. Natomiast "B S.A. zobowiązała się do zaprzestania jakiegokolwiek używania systemów A a także do zwrotu oprogramowania oraz towarzyszącej mu dokumentacji. Protokołem z dnia [...] na ręce przedstawiciela A sp. z o.o. przekazano oprogramowanie i dokumentację oraz wykasowano z serwera [...]całość systemu [...] za wyjątkiem informacji finansowych niezbędnych wykonania oraz badania sprawozdań finansowych dla celów księgowych i podatkowych za okres użytkowania systemu. W tym samym dniu "B S.A. wystawiła Spółki notę obciążeniową tytułem odszkodowania umownego na kwotę [...], która została zapłacona w dniach [...]i [...]po [...]. Sporną kwestią jest zmniejszenie przez Spółkę przychodów o kwotę [...]wynikające z dokonanej korekty omówionych wyżej faktur. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skargi Strona podniosłą, że z istoty sprawy wynika, iż B S.A. zakwestionował prawidłowość wystawienia dwóch ostatnich faktur" a także, że "Strona skarżąca wystawiła faktury VAT nr [...] i nr [...], chociaż - na co wskazuje obfita korespondencja znajdująca się w aktach sprawy - spółka B od początku kwestionowała podstawy ich wystawienia, a zwłaszcza prawidłowość wykonania czynności określonych umową. Odnosząc się do cytowanych wyżej stwierdzeń Strony, Izba Skarbowa podkreśliła, że w aktach sprawy nie ma ani jednego dokumentu, a tym bardziej "obfitej korespondencji", z której wynikałoby, że Spółka B kwestionowała prawidłowość wystawienia przedmiotowych faktur lub prawidłowość wykonania czynności szczegółowo opisanych w załącznikach do tych faktur. Również z treści porozumienia ostatecznego z dnia [...] nie sposób wywieść, jakie były przyczyny zakończenia współpracy między stronami umowy. Co więcej, z protokołu z kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniach [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego W. T. w B S.A. wynika, że w/w 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 faktury zostały zaksięgowane na koncie "Inwestycje", podobnie jak wszystkie inne faktury wystawione przez Spółkę A w ramach realizacji umowy wdrożeniowej do października 1999 roku. Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że od listopada 1999 r. Spółka B dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych grupowanych wcześniej na koncie "[...]". Takie ujęcie w ewidencji kontrahenta przedmiotowych faktur oznacza, że ani same faktury ani prawidłowość wykonanych czynności nie były przez niego kwestionowane. Ponadto należy zauważyć, że fakt wprowadzenia gromadzonych nakładów do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przez B S.A. oznacza przyjęcie do użytkowania tejże wartości niematerialnej i prawnej. Nie może się zatem ostać teza Strony, że "B nigdy nie skorzystała z tych prac", skoro ich wartość powiększyła wartość początkową wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej. W skardze Strona podnosi, że powodem skorygowania spornych faktur była "wadliwość w określeniu przedmiotu usługi, co literalnie stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej w myśl par. 44 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, bez bliższego wyjaśnienia, na czym polegała wadliwość w określeniu przedmiotu usługi", na którą w przypadku faktury nr [...]składały się 240,5 godz. konsultacji, 22 godz. prac programistycznych oraz 343 godz. wykonania i zainstalowania modyfikacji wykonane przez konkretne osoby w okresie [...]-[...]i odebrane w dniu [...]. Należy przypomnieć w tym miejscu, że w piśmie z dnia [...]Strona wyjaśniała, że prace, na które A sp. z o.o. wystawiła faktury VAT z dnia [...] nr [...]oraz z dnia [...]nr [...], zostały w całość wykonane przez A sp. z o.o. dowodem na to jest między innymi wykaz prac świadczonych dla B S.A. zawarty w załącznikach do faktur z podaniem szczegółowego opisu wykonanej pracy, dały, ilości godzin i nazwiska osoby odpowiedzialnej za jej wykonanie (tzw. konsultanta). Bezpośrednią przyczyną wystawienia faktur korygujących do wymienionych wyżej faktur VAT były 6 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 postanowienia ostatecznej umowy zawartej pomiędzy A sp. z o.o. z B S.A. i [...]. W tym samym piśmie Strona wyjaśnia również, że kwota [...]., o która zmniejszone zostały przychody A stanowi udzielony spółce B rabat, z tytułu udostępnienia Spółce A "zasadniczej dla rozwoju pakietu [...] wiedzy na temat specyfiki działalności branży farmaceutycznej i jej potrzeb związanych z kompleksowym oprogramowaniem komputerowym." Izba Skarbowa podtrzymała swoje - a także organu I instancji - stanowisko, że odmowa zapłaty za wykonaną usługę nie stanowi podstawy do wystawienia faktury korygującej, podobnie jak umowne ustalenia między stronami umów, bo tylko taki powód dokonania korekty wynika z przedstawionych wyjaśnień Strony. Nieprawidłowość dokonania korekty w rozumieniu powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zatem bezsporna. Dlatego też budzi zdziwienie komentarz Strony do tezy z wyroku NSA z 22.05.1997 r. zgodnie z którą "Niedokonanie korekty w wymaganej formie pozbawia podatnika możliwości zwykłego odliczenia (zmniejszenia) przychodu wynikającego z faktur." Z wyżej przedstawionego fragmentu orzeczenia NSA Strona wywodzi a contrario wniosek, że "dokonanie zgodnie z przepisami prawa podatkowego korekty uprzednio wystawionych faktur VAT umożliwia zmniejszenie przychodu o kwoty wynikające z dokonanej korekty." Ten słuszny skądinąd wniosek nie jest jednak adekwatny do omawianej sytuacji, gdyż dokonując korekty, Spółka postąpiła niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, tj. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, co podkreśla organ I instancji i czemu nie zaprzecza podatnik, podnosząc jedynie, że wspomniane przepisy nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. A zatem uznając za słuszny cytowany wyżej wniosek Strony, konsekwentnie należy zgodzić się z poglądem, iż dokonanie korekty niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie upoważnia do zmniejszenia przychodu. Zawarta przez A sp. z o.o. "Umowa na wdrożenie pakietu [...]" z dnia [...] precyzyjnie określa warunki wykonania oraz warunki płatności. W § 7 ustalono, że termin płatności faktur wynosi 14 dni od daty ich wystawienia, oraz 7 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 że do każdej faktury wykonawca dołączy opis wykonanych usług. W załącznikach do faktur nr [...]oraz nr [...] szczegółowo opisane zostały wykonane czynności z podaniem daty wykonania lub odbioru. Prace zostały więc wykonane i udokumentowane zgodnie z zawartą umową, a kwota wynikająca z wystawionej za te prace faktury stała się należnością. W świetle przytaczanego orzecznictwa sądowego i po analizie przedmiotowej umowy Izba Skarbowa stwierdziła, że kwota [...]stanowi przychód należny Spółki w 1999 r., gdyż w tym właśnie roku wystąpiło zdarzenie faktyczne, którego zaistnienie skutkowało powstaniem należności, tj. wykonanie i odbiór określonych w umowie prac, potwierdzonych stosowną fakturą. Nie zmienia tego fakt zawarcia przez strony "Ostatecznej umowy dotyczącej wykorzystania [...] oraz rozliczenia spraw nie załatwionych" z dnia [...]nazywanej przez podatnika "porozumieniem". W piśmie z dnia [...] Strona podniosła, że, zawarte w dniu [...] porozumienie przesądza jednoznacznie o tym, że kwoty wynikające z faktur VAT nr [...] i [...] nie stały się wymagalne, a A sp. z o.o. nie może skutecznie domagać się spełnienia przez B S.A. świadczenia pieniężnego stwierdzonego tymi fakturami, tym samym kwota ta nie może być uznana za przychód należny . Oczywistym jest, że ze względu na treść stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z B S.A. ukształtowanych powyższą umową, A" sp. z o.o. nie ma podstaw do występowania z roszczeniem o zapłatę kwoty wynikającej z omawianych faktur. Na mocy zawartego porozumienia z [...] "A" sp. z o.o zrezygnowała z należnej za wykonanie usługi zapłaty, co sprawę z punktu widzenia prawa cywilnego zakończyło. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Spółkę kwestii wymagalności roszczenia wobec B S.A. należy stwierdzić, że kwoty z w/w faktur stały się wymagalne w dniu, w którym przypadał termin ich płatności, czyli w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, co Strony postanowiły w par. 7 pkt 2 zawartej umowy wdrożeniowej. 8 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 Nie sposób zgodzić się również z argumentem Strony - po raz pierwszy podnoszonym dopiero w skardze - że płatności, którymi Spółka A obciążała B S.A. w trakcie wykonywania prac, miały charakter zaliczki na poczet ceny za wykonane dzieło. Z postanowień umowy nie wynika zobowiązanie zamawiającego do wpłacania zaliczek na poczet zapłaty za dzieło; wystawiane faktury obejmują zapłatę za konkretne prace, szczegółowo wyspecyfikowane w załącznikach (pomniejszoną o 10 %). Ponadto realizacja umowy a przede wszystkim ujęcie w ewidencji Spółki poszczególnych wpłat (stanowiących regulowanie należności wynikających z faktur) jako przychód świadczy o tym, że Strona nie traktowała ich jako zaliczki, lecz jako zapłatę za wykonane prace. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy przy tym podkreślić że konsekwencją niezaliczenia wpłat (zaliczek) do przychodów jest również brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacja umowy do czasu uzyskania przychodu z tej umowy. W niniejszej sprawie -zważywszy, że zgodnie z umową faktury za poszczególne miesiące obejmowały 90% faktycznie poniesionych kosztów - traktowanie wpłat jako zaliczki skutkowałoby koniecznością pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę równą 100% poniesionych wydatków. Gdyby faktycznie dokonywane wpłaty miały charakter zaliczek, to w sytuacji wycofania się z umowy na warunkach określonych w porozumieniu, zgodnie z którym B zaprzestanie jakiegokolwiek używania systemów A oraz że oprogramowanie oraz towarzysząca mu dokumentacja zostaną zwrócone" skorygowane powinny być wszystkie faktury wystawione przez A a nie tylko te niezapłacone. Biorąc pod uwagę wskazana wyżej niedopuszczalność dokonania korekty faktur w świetle przepisów podatkowych, rezygnacja z roszczenia do zapłaty -wyrażona w porozumieniu z dnia [...] - oznacza, że doszło do umorzenia istniejącej wierzytelności od Spółki B SA. 9 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 Umorzenie wierzytelności z tytułu wykonanej w 1999 r. usługi miało jednak miejsce w 2000 r. wobec czego powinno być ujęte w księgach tego roku. Należy zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podarku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993 r. nr 106, póz. 482 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Oznacza to, że umorzone mocą porozumienia z [...] wierzytelności zaliczone do przychodów należnych w 1999 r. stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w roku, w którym doszło do ich umorzenia. Biorąc powyższą argumentację pod uwagę Izba Skarbowa wniosła o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. 10 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest ocena określonych zdarzeń cywilnoprawnych będących następstwem zawieranych pomiędzy stronami umów na płaszczyźnie prawnopodatkowej. Strona skarżąca analizując łączącą ją ze spółką B tzw. umowę wdrożeniową, której przedmiotem miało być wykonanie szeregu prac aplikacyjnych, które miały doprowadzić do instalacji oprogramowania pakietu [...] i jego dostosowania do potrzeb Zamawiającego, uznaje ją za umowę o dzieło i wyciąga z tego faktu daleko idące wnioski. Wskazuje bowiem, iż o wykonaniu tej umowy musi przesądzać osiągnięcie określonego rezultatu i dopiero istnienie owego rezultatu pozwala uznać, że należności wykonawcy z tego tytułu stają się wymagalne. Dlatego też, zdaniem skarżącej spółki zapłat za poszczególne faktury, wystawiane przez spółkę A miały charakter zapłaty zaliczkowej, a faktury w istocie rzeczy nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, gdyż miałoby to znaczenie przy umowie zlecenia, ale zbędne jest przy umowie o dzieło, do której to kategorii zalicza strona skarżąca umowę wdrożeniową. Powyższa teza nie ma jednak uzasadnienia w świetle zawartej pomiędzy stronami umowie z dnia [...]w przedmiocie wdrożenia pakietu [...]. Umowa ta precyzyjnie określała warunki jej wykonania oraz warunki płatności. W szczególności należy wskazać, że § 7 tejże umowy określał terminy płatności faktur - 14 dni od ich wystawienia. Do każdej faktury wykonawca winien był dołączyć opis wykonanych czynności z podaniem daty wykonania i odbioru. Strona skarżąca nie zaprzecza, że sporne faktury także odpowiadały tym warunkom. Zdaniem Sądu strona skarżąca nadmierną wagę przywiązuje do kwalifikowania przedmiotowej umowy na płaszczyźnie umów rezultatu i starannego działania. Do pierwszej kategorii zlicza umowę o dzieło, do drugiej - umowę zlecenia. Podział ten, aczkolwiek znany w teorii prawa cywilnego, nie może służyć mistyfikowaniu rzeczywistych powiązań między stronami, przede wszystkim na płaszczyźnie skutków niewykonania umowy. Uproszczeniem bowiem jest twierdzenie, że przy tzw. umowach rezultatu (do których zalicza się w szczególności umowę o dzieło) o wykonaniu umowy przesądza osiągnięcie przez strony określonego w umowie efektu końcowego, natomiast przy umowach starannego 11 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 działania (do których zalicza się np. umowę zlecenia) rezultat ten jest obojętny, a liczy się dołożenie należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych czynności. W rzeczywistości bowiem także przy tzw. umowach rezultatu nie osiągnięcie zamierzonego efektu nie przesadza o odpowiedzialności wykonawcy, jeżeli wykaże on, że zmierzając do osiągnięcia zamierzonego celu wykazał się należytą starannością. Wynika to z faktu, iż odpowiedzialność kontraktowa, o ile nie zostanie przez strony zmodyfikowana, uzależniona jest od zawinienia sprawcy, utożsamianego z niedochowaniem należytej staranności (por. art. 472 KC). Tylko w przypadku rozszerzenia podstaw odpowiedzialności kontraktowej (dopuszczalnej na mocy art. 473 KC) możliwe jest takie ukształtowanie odpowiedzialności wykonawcy, że będzie on odpowiadał na zasadzie swoistego ryzyka - za osiągnięcie określonego rezultatu. Tylko w takim przypadku tezy głoszone w tym zakresie przez stronę skarżącą byłyby uprawnione. Zauważyć w tym kontekście należy, że drugim przekłamaniem ze strony skarżącej jest wykazywanie, iż rysuje się jednoznaczna i wyraźna różnica pomiędzy umową o dzieło a umową zlecenia. Teza ta jest tylko wtedy prawdziwa, gdy mówimy o umowie zlecenia sensu stricto, a więc w jej kształcie normatywnym, uformowanym w przepisie art. 734 KC, a więc gdy jej treścią jest zobowiązanie do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zważyć jednak należy, że zgodnie z przepisem art. 750 KC do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W tym ostatnim przypadku przeprowadzenie linii oddzielającej umowę o dzieło od umowy oświadczenie usług może być niekiedy bardzo trudne. W rozpatrywanej sprawie wiele argumentów przemawiać może za tezą, iż tzw. umowa wdrożeniowa może być również zaliczana do umów oświadczenie usług w rozumieniu art. 750 KC (por. także: K.Zagrobelny, w: Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 535-1088, t. II, pod red. E.Gniewka, Warszawa 2004 r. s. 197 i n.) Nawet wszakże jeżelibyśmy nie przyjęli takiej właśnie kwalifikacji przedmiotowej umowy i pozostali przy uznaniu jej za umowę o dzieło to i tak tezy strony skarżącej i wyciągane z tego tytułu wnioski trudno uznać za uzasadnione. Strona skarżąca twierdzi, że skoro jest to umowa o dzieło to zapłata za faktury częściowe nie dokumentowała faktycznie wykonanych czynności. 12 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 Skarżący zdaje się zapominać, że także umowa o dzieło może być wykonywana etapami i odpowiednio zapłata może następować za poszczególne fazy realizacji dzieła. Świadczy o tym wyraźnie przepis art. 642 § 2 zgodnie z którym jeżeli dzieło ma być oddawane częściami, a wynagrodzenie obliczone za każdą część z osobna, wynagrodzenie należy się z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych. W tym kontekście teza, że faktury: z [...] (nr [...]) na kwotę [...]oraz z [...] na kwotę netto [...]na łączną kwotę [...] opiewały na świadczenia nienależne w żadnej mierze nie może się ostać. Faktury te bowiem zostały wystawione zgodnie z łączącą strony umowy i zgodnie z § 7 tej umowy do każdej z faktur dołączono opis wykonywanych czynności z podaniem daty ich wykonania lub odbioru prac. Odbiorca nie zakwestionował wykonania tych prac, tym samym należność za te prace stała się wymagalną. Faktu tego nie mogło zmienić porozumienie z [...] (tzw. "Ostateczna umowa dotycząca wykorzystania [...] oraz rozliczenie spraw nie załatwionych"), które było w rzeczywistości ugodą, zawierającą elementy wypowiedzenia łączącej strony umowy i w konsekwencji umorzenia należności wykonawcy. W powyższym kontekście bezpodstawny jest zarzut strony skarżącej, jakoby przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei ust. 3 art. 12 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...) Ostatni z powoływanych przez skarżących przepisów materialnoprawnych, które rzekomo zostały naruszone przez wydane decyzje to przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który 13 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Jak już wskazano wyżej należności objęte kwestionowanymi fakturami nr [...] i nr [...] były fakturami nie tylko należnymi ale po upływie 14 dni od daty ich wystawienia - także wymagalnymi (w cywilistycznym znaczeniu tego słowa). Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej o wybiórczym traktowaniu poszczególnych orzeczeń sądowych przytaczanych przez stronę skarżącą i wyrywaniu z kontekstu poszczególnych jego tez dla wykazania zasadności swoich twierdzeń. I tak z przedstawionego wyżej fragmentu orzeczenia NSA Strona wywodzi a contrario wniosek, że "dokonanie zgodnie z przepisami prawa podatkowego korekty uprzednio wystawionych faktur VAT umożliwia zmniejszenie przychodu o kwoty wynikające z dokonanej korekty." Ten słuszny skądinąd wniosek nie jest jednak adekwatny do omawianej sytuacji, gdyż dokonując korekty, Spółka postąpiła niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, tj. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, co podkreślał organ I instancji i czemu nie zaprzecza podatnik, podnosząc jedynie, że wspomniane przepisy nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że w przedstawionym przez Stronę wyroku z dnia 26.10.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 307/99 Sąd poza cytowanymi w odwołaniu fragmentami stwierdza: ..Aby jednak mówić o przychodzie należnym i o wymagalności tego przychodu koniecznym jest dokonanie oceny zawartych przez stronę skarżącą umów... . Tylko bowiem ustalenie warunków umownych pozwoli ustalić, kiedy przychód stal się należnym." Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 08.06.2000 r. sygn. akt I S.A./Wr 2581/98 ,,Według Sądu Najwyższego przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (por. wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r, sygn. akt III ARN 6/93)...SN orzecznictwie NSA i doktrynie powszechny jest pogląd, że przy ocenie momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest ustalenie daty wydania towaru lub wykonaniu usługi." 14 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 16.07.1999 r. sygn. akt 111 SA/Łd 134/99 (M.Podat. 2000/1/3) Sąd stwierdził: " W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawnie wystąpi w rzeczywistości. W świetle powyższych orzeczeń, po analizie przedmiotowej umowy należy stwierdzić, że kwota [...] stanowi przychód należny Spółki w 1999 r., gdyż w tym właśnie roku wystąpiło zdarzenie faktyczne, którego zaistnienie skutkowało powstaniem należności, tj. wykonanie i odbiór określonych w umowie prac, potwierdzonych stosowną fakturą. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 08.06.2000 r. sygn. akt I S.A./Wr 2581/98 ,, Według Sądu Najwyższego przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (por. wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III ARN 6/93)...SN orzecznictwie NSA i doktrynie powszechny jest pogląd, że przy ocenie momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest ustalenie daty wydania towaru lub wykonaniu usługi." Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 16.07.1999 r. sygn. akt 111 SA/Łd 134/99 (M.Podat. 2000/1/3) Sąd stwierdził: " W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawnie wystąpi w rzeczywistości. W świetle powyższych orzeczeń, po analizie przedmiotowej umowy należy stwierdzić, że kwota [...] stanowi przychód należny Spółki w 1999 r., gdyż w tym właśnie roku wystąpiło zdarzenie faktyczne, którego zaistnienie skutkowało powstaniem należności, tj. wykonanie i odbiór określonych w umowie prac, potwierdzonych stosowną fakturą. O rzeczywistym wykonaniu prac świadczy również, że kwestionowane faktury zostały zaksięgowane przez spółkę B w pozycji [...] a od listopada 1999 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych grupowanych na koncie 15 Sygnatura akt I SA/Wr 3631/02 [...]". Wprowadzenie wskazanych pozycji do ewidencji środków trwałych oznacza przyjęcie do użytkowania przedmiotowych wartości niematerialnych. W tym kontekście bezprzedmiotowe stają się rozważania, czy spółka Bz wykonanych przez A prac skorzystała. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe w postępowaniu naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Według Sądu organy podatkowe działały zgodnie z zasadami prawnymi regulującymi postępowanie podatkowe i powyższy zarzut należy uznać za gołosłowny, gdyż nie został poparty jakimikolwiek dowodami. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się w kwestionowanych decyzjach organów podatkowych naruszenia prawa materialnego ani przepisów proceduralnych i wobec tego, zgodnie z przepisem art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. 16