I SA/Wr 364/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 70/17, oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 października 2017 r. nr [...] zawieszające postępowanie wznowione postanowieniem z 26 września 2017 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. Z za zaległość podatkową Specjalistycznego Przedsiębiorstwa Budowlanego A. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 22 grudnia 2015 r. nr SW/4231-11/15 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. Z za zaległość podatkową Specjalistycznego Przedsiębiorstwa Budowlanego A. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. w kwocie 28.949 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.294 zł. Decyzja ta została 11 stycznia 2016 r. doręczona skutecznie stronie w trybie art. 150 ustawy z z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej : O.p.). Od decyzji strona nie wniosła odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna. Pismem z 24 czerwca 2016 r. pełnomocnik A. Z wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z 22 grudnia 2015 r. na podstawie art. 247 §1 pkt 3 i pkt 6 O.p. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 252 §1 O.p. W piśmie wskazano, że decyzja została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania objętego rozstrzygnięciem, tj. po 31 grudnia 2015 r. Doszło zatem do naruszenia art. 118 § 1 O.p., tym samym decyzja dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność, nie jest także możliwe wykonanie tej decyzji. Decyzją z 2 sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (jako organ I instancji) odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Organ ten, w wyniku rozpoznania odwołania strony, decyzją z 18 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 70/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada 2016 r. Od wyroku Sądu pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawa jest w toku. Pismem z 4 marca 2017 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 20.03.2017 r.) pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r. o odpowiedzialności podatkowej A. Z za zaległość podatkową Specjalistycznego Przedsiębiorstwa Budowlanego A. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. w kwocie 28.949 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.294 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 26 września 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie na podstawie art.240 §1 pkt 2 i pkt 5 O.p. Następnie postanowieniem z 25 października 2017 r. nr [...] zawiesił z urzędu wznowione postępowanie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 70/17). Jako podstawę zawieszenia postępowania wskazał art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że rozpoznanie sprawy we wznowionym postępowaniu będzie możliwe po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, które ma charakter zagadnienia wstępnego. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie postanowienia, podniósł, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony złożony został na podstawie art. 247 O.p., zatem nie jest to wniosek dotyczący rozstrzygnięcia materialnego decyzji z 22 grudnia 2015 r. o odpowiedzialności podatkowej, ale wniosek dotyczący wywołania skutków prawnych przez decyzję doręczoną po przedawnieniu się zobowiązania. Drugi wniosek strony dotyczy okoliczności odmiennych od wskazanych w art. 247 O.p., tj. faktów istotnych dla części materialnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony, takich jak: pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu Spółki wbrew zakazowi wynikającemu z prawomocnego wyroku sądowego oraz nie pełnienie funkcji członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony podkreślił, że przez Naczelny Sąd Administracyjny nie będą oceniane żadne okoliczności, czy stany faktyczne, które miałyby jakikolwiek wpływ na zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem strony o wznowienie postępowania podatkowego. Zdaniem strony, dowód w postaci aktu notarialnego z 20 sierpnia 2011 r. jest wystarczający do zakończenia postepowanie, gdyż skarżący utracił mandat do pełnienia obowiązków członka zarządu 30 sierpnia 2011 r., tj. przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowienia z 12 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o zawieszeniu wznowionego postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.09.2017 r. sygn. akt I FSK 1823/15, z dnia 17.07.2014 sygn. akt I GSK 580/13 oraz uchwałę z dnia 5.06.2017 sygn. akt II GPS 1/17, przytaczając fragmenty tych orzeczeń. Następnie wyjaśnił, że w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie ma swobody wyboru, czy postępowanie zawiesić. W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z powołanego wyżej przepisu, tj. wystąpiło zagadnienie wstępne w postaci toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, które dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej. Gdyby bowiem w wyniku postępowań sądowych w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji dowiedziono konieczności stwierdzenia nieważności tej decyzji, nie byłoby przedmiotu sprawy wznowionego postępowania. Tym samym zasadne było wznowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania na wniosek strony, ale jednocześnie konieczne zawieszenie tego postępowania do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23.06.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 70/17. Takie działanie organu I instancji, wg Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego, wnosząc: - o uchylenie postanowienia z 12 stycznia 2018 r., - o stwierdzenie bezskuteczności zawieszenia postępowania z wnioski o wznowienie postępowania, - o nakazanie podjęcia zawieszonego postępowania z wniosku o wznowienie postępowania, - o zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że sprawa zawisła przed WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 70/17 dotycząca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r. nr [...] , doręczona podatnikowi 11 stycznia 2016 r. określająca solidarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki Specjalistyczne Przedsiębiorstwo A. sp. z o.o. zobowiązuje organy podatkowe do zwieszenia postępiania, ze względu na niezbędne uprzednie rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego; - art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegający na ogólnikowym oparciu postanowienia o pojęcie "wstępnego zagadnienia prawnego", bez jakiegokolwiek wskazania tego zagadnienia prawnego, które miałoby wpływ na wynik toczącego się postępowania z wniosku o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu dotychczasowego przebiegu postępowania, strona skarżąca stwierdziła, że w toczącym się przez sądem administracyjnym proces nie będą oceniana żadne okoliczności czy stany prawne, które miałyby jakikolwiek wpływ na zakończenie postępowania wszczętego z wniosku strony o wznowienie postępowania, gdyż zakres wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji art. 247 O.p. jest całkowicie odrębny od wniosku o wznowienie postępowania z art. 240 O.p., a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stoi temu na przeszkodzie. To zaś oznacza, że żadne zagadnienie prawne rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie miało wpływu na postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że zagadnieniem wstępnym w sprawie wznowienie postępowania zakończonego decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest byt prawny tej decyzji, który jest podważany w toku postępowania zainicjowanego wcześniejszym wnioskiem, to jest wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Gdyby w toku postępowania przed sądem administracyjnym zapadło ustalenie o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organy podatkowe zobowiązane byłyby do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o ten tryb. To zaś skutkowałoby brakiem przedmiotu postępowania w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania. Oba tryby szczególne uruchomione przez skarżącego odnoszą się bowiem do tej samej decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca kwestionuje podstawę prawną do zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej. Swoje stanowisko uzasadnia innym zakresem uchybień rozważanych w obu tych postępowaniach. Organ podatkowy wyjaśnia, że gdyby w wyniku rozpoznania wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej doszło do stwierdzenia nieważności tej decyzji to bezprzedmiotowe stałoby się postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. To zaś oznacza, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma bezpośredni wpływ na to czy postępowanie prowadzone z wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zostanie zakończone decyzją merytoryczna, czy też umorzeniem tego postępowania jako bezprzedmiotowego w związku z wyeliminowaniem decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. W istocie mamy do czynienia z dwoma postępowaniami szczególnymi (stwierdzenie nieważności decyzji i wznowienie postępowania) odnoszącymi się do tej samej decyzji ostatecznej (decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego), które są w toku i sporem czy konieczne jest wcześniejsze rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, czy też postępowania te mogą toczyć się jednocześnie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozstrzygniecie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna wskazują, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Przenosząc to grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zagadnieniem wstępnym w sprawie dotyczącej wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej. Jakkolwiek rację ma strona skarżąca, że przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. i powołane we wniosku strony oraz przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 O.p. są różne, to, co należy podkreślić, skutki tych rozstrzygnięć są różne. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2005 r. sygn. akt II FSK 275/05 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)". Zmiana decyzji w wyniku wznowienie postępowania wywiera skutki dopiero od momentu wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Oznacza to, że skutki stwierdzenia nieważności decyzji są znacznie dalej idące niż skutki zmiany decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W przypadku otwartych postępowań zarówno w sprawie stwierdzenia nieważności jak i wznowienia postępowania dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, konieczne jest najpierw rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności. Jeśli bowiem decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wskazanych w art. 247 §1 O.p. winna być wyeliminowana z obrotu prawnego z e skutkiem ex tunc. Wówczas jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanie się bezprzedmiotowe. Prawidłowo także organ podatkowy, rozpoznając wstępnie wniosek strony o wznowienie postępowania postępowanie, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie je zawiesił. W ten sposób zrealizował prawo strony do rozpoznania w pierwszej kolejności wniosku najdalej idącego (tj. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji) i jednocześnie umożliwił stronie, w przypadku potwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej późniejszą kontrolę decyzji ostatecznej także w trybie wznowienia postępowania. Należy zwrócić uwagę, że skutkiem merytorycznego rozpoznania wniosku o wznowienie i zakończenie tego postępowania przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nieważności decyzji mogłoby doprowadzić do usunięcia z obrotu prawnego decyzji ostatecznej i uniemożliwić merytoryczne rozstrzygniecie w tej sprawie. Strona która skierowała zarówno skargę do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a następnie skargę kasacyjną od rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji ma prawo oczekiwać merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Fakt jednoczesnego wystąpienia przez stronę z wnioskiem o wznowienie postępowania nie oznacza rezygnacji z rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny i ewentualnego dalszego postępowania w przypadku uznania skargi kasacyjnej za zasadną. Gdyby strona nie była zainteresowana merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjne cofnęłaby skargę kasacyjną, a tego nie uczyniła. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania, zasadnie zatem wydał postanowienie o wznowieniu tego postępowania, a następnie je zawiesił, na postawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., oczekując na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ten sposób zapewnił stronie prawo do uzyskania rozstrzygnięcia sądowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak i zapewnił możliwość ewentualnego późniejszego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania. Działanie organu podatkowego nie naruszało art. 201 §1 pkt 2 O.p. i realizowało zasadę wynikającą z art. 121 O.p. Zaskarżone postanowienie, wbrew zarzutom skargi, zawiera też uzasadnienie, w którym wskazano jako zagadnienie wstępne, będące przesłanką zawieszenia wznowionego postępowania, wynik zainicjowanego skargą do tut. Sądu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki z o.o. Jakkolwiek żaden z wyroków powołanych w uzasadnieniu postanowienia (I SAK 1823/15, I GSK 580/13, uchwała w składzie 7 sędziów NSA II GPS 1/17) nie zapadł na tle identycznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, tj. zbiegu dwóch trybów szczególnych. To powołanie tych orzeczeń, w ocenie Sądu, było trafne. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano bowiem na konieczność rozważenia, w przypadku zbiegu postępowań odnoszących się do tej samej decyzji, czy jednoczesne prowadzenie postępowań nie ograniczy prawa strony do uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.