I SA/Wr 37/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...].11.2015 r. wydana na wniosek B. B. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że B. B. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący) ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą a dochody osiągane z tej działnosci opodatkowuje w całości w Polsce. W ramach bieżącej inwestycji, wraz z innymi osobami (osoby fizyczny lub osoby prawne, będące polskimi rezydentami podatkowymi – dalej: Wspólnicy), planuje utworzyć spółkę osobową na Malcie (dalej: Spółka Osobowa). Utworzona Spółka Osobowa będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, tj. przynajmniej jednej ze wspólników tej spółki będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania Spółki Osobowej bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego ze wspólników za zobowiązania spółki będzie ograniczona. Wnioskodawca przystąpi do Spółki Osobowej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Na podstawie wewnętrznych regulacji podatkowych obowiązujących na Malcie, Spółka Osobowa będzie traktowana jako tzw. podmiot transparentny podatkowo na gruncie podatków dochodowych. Wszystkie dochody podatkowe generowane za pośrednictwem Spółki Osobowej będą uznawane za dochody osiągane bezpośrednio przez Wspólników. Wnioskodawca planuje, że Spółka Osobowa wynajmie na Malcie lokal wraz z niezbędnym wyposażeniem, nie jest wykluczone, że zatrudni pracownika. Spółka zostanie zawiązana na czas nieoznaczony, a jej działalność będzie miała charakter trwały. Wnioskodawca nie wyklucza osobistego prowadzenia spraw spółki. Spółka będzie prowadzić przede wszystkim działalność holdingową, tzn. będzie inwestować w udziały spółek kapitałowych z krajów Unii Europejskiej. W ramach planowanej działalności Spółka Osobowa będzie posiadała m in. udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie (dalej: Spółka Kapitałowa). Osiągane przez Spółkę Kapitałową zyski wypłacane będą w formie dywidendy na rzecz Spółki Osobowej. Wnioskodawca zakłada, że dywidendy otrzymane przez Spółkę Osobową od Spółki Kapitałowej będą stanowiły co najmniej 50% przychodów wykazywanych w księgach prowadzonych przez Spółkę Osobową. W związku z posiadaniem statusu wspólnika w Spółce Osobowej, Wnioskodawca będzie posiadał zakład terytorium Malty w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodowy, sporządzonej w L. dnia [...] stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 49, poz. 256 ze zm. – dalej: Umowa). Jednocześnie zakład na terenie Malty będą posiadali także Wspólnicy. Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe stwierdzenia są elementem stanu faktycznego i nie oczekuje analizy tej kwestii przez organ podatkowy w ramach rozpoznania niniejszego wniosku. Wnioskodawca zakłada, że osiągane przez niego, za pośrednictwem Spółki Osobowej, dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Malcie wg stawki 14,25 % lub niższej, względnie będą zwolnione lub wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym na Malcie. Przychody osiągane przez Spółkę Osobową w ciągu roku kalendarzowego mogą przekroczyć kwotę odpowiadającą 250.000 Euro, jednak przychody alokowane na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z przysługującym Wnioskodawcy udziałem w zyskach Spółki Osobowej, nie będą przekraczamy tej kwoty. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał: Czy dochody osiągane przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o przepisy regulujące opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z uwagi na fakt, że w przestawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wyjątek uregulowany w art. 30f ust. 19 pkt tej ustawy. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że osiągane przez niego dochodowy z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że zastosowanie znajdzie wyjątek uregulowany w art. 30f ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dalej wyjaśnił, że przepis art. 30f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.f.) reguluje zasady opodatkowania dochodów generowanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, uzyskiwanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.f. Ponieważ Malta nie znajduje się na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – Dz. U. poz. 599 – dalej: Rozporządzenie), a umowa zawarta między Polską a Maltą przewiduje mechanizm wymiany informacji podatkowych, to kwalifikacja maltańskich spółek zależnych od polskich rezydentów podatkowych będących osobami fizycznymi jako zagranicznych spółek kontrolowanych winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 30f ust. 12 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.f. Wnioskodawca powołał art. 30f ust. 19 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów generowanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną nie stosuje się jeśli dochody te nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250.000 Euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy. Podkreślił też, że na podstawie art. 30f ust. 21 u.p.d.f. przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (art. 30f ust. 10-20 u.p.d.f.) stosuje się odpowiednio do podatników prowadzących działalność gospodarczą przez zakład położony poza terytorium Polski, chyba, że dochody zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski. Odwołując się do opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca stwierdził, że osiągane przez niego przychody za pośrednictwem Spółki Osobowej (alokowane na jego rzecz zgodnie z przysługującym udziałem w tej spółce) nie będą przekraczały w roku kalendarzowym kwoty odpowiadającej 250.000 Euro, zatem nie będą opodatkowane w Polsce na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych. Wnioskodawca podkreślił, że dla celów stosowania art. 30f ust. 19 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 21 u.p.d.f. nie należy brać pod uwagę całości przychodów wykazanych w księgach prowadzonych przez Spółkę Osobową, gdyż poza wnioskodawcą prawa udziałowe w tej spółce będą posiadali też inni wspólnicy, którzy w związku z uczestnictwem w Spółce Osobowej będą posiadali własne zakłady na terytorium Malty (odrębne w sensie prawnopodatkowym od zakładu posiadanego przez wnioskodawcę). W związku z tym stosowna część przychodów wykazanych w księgach Spółki Osobowej będzie podlegać alokacji na rzecz poszczególnych wspólnikowi traktowana będzie jak przychody osiągane przez poszczególnych wspólników z pośrednictwem odrębnych zakładów. Zdaniem wnioskodawcy, jeśli na mocy art. 30f ust.21 u.p.d.f. przepisy dotyczące opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane stosuje się odpowiednio do dochodów osiąganych przez podatników za pośrednictwem zakładu, sytuacje każdego podatnika posiadającego zakład na terytorium innego kraju należy rozpatrywać osobno, w tym dla celu ustalenia limitu, o którym mowa w art. 30f ust. 19 pkt 1 u.p.d.f. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Na wstępie przytoczył brzmienia art. 30f u.p.d..f. i wyjaśnił, że wprowadzona do u.p.d.f. zmiana, ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), miała ma celu zwalczanie szkodliwej konkurencji za strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Organ interpretacyjny stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania – określony w art. 30f ust. 19 u.p.d.f.- tj. wyjątek, do którego odsyła ustęp 21, nakazując jego odpowiednie stosowanie. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza bowiem stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić za charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisami odsyłającymi – w tym z uwzględnieniem celu nowelizacji. Uwzględniając zatem cel nowelizacji "odpowiednie stosowanie" normy określonej w art. 30f ust. 19 u.p.d.f. do osób fizycznych wyraża się w odniesieniu limitu 250.000 Euro do całej spółki kontrolowanej z siedzibą na Malcie, a nie tylko do przychodów alokowanych na rzecz wnioskodawcy. Przeciwna teza prowadziłaby do niedopuszczalnego obejścia przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych i w rzeczywistości niweczyłaby sens nowelizacji u.p.d.f. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że dochody osiągane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej będą podlegały opodatkowaniu u.p.d.f. w oparciu o przepisy art. 30f u.p.d.f. regulujące opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. B. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenia kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie przepisów: - art. 30f ust. 19 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 21 u.p.d.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku posiadania przez kilka osób fizycznych statusu wspólników zagranicznej Spółki Osobowej, stanowiącej dla każdego ze wspólników odrębny zagraniczny zakład, limit odpowiadający kwocie 250.000 Euro w przypadku każdego ze wspólników odnosić należy do całości przychodów osiąganych przez zagraniczną Spółkę Osobową, a nie jedynie do przychodów alokowanych na rzecz poszczególnych wspólników; - art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ogranicza podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 – dalej: O.p.) przez nieprzedstawienia przekonującej oceny prawnej stanowiska skarżącego, oraz nieprzedstawienie przekonującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, a także przez nieuwzględnienia linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, dotyczącej rozpatrywanej kwestii prawnej, w szczególności indywidualnych interpretacji wydanych w tożsamych stanach faktycznych przez organ na rzecz osób fizycznych (P. K. i S. H.) wydanych w dniu [...].11.2015 r. nr [...] i nr [...], co prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych oraz do uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 30f ust.2 pkt 1 oraz art. 30f ust. 3 u.p.d.f. pojęcia zagranicznej spółki kontrolowanej nie obejmuje swoim zakresem zagranicznych spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego (spółek osobowych innych niż spółka komandytowo - akcyjna) dotyczy to także wyjątku o którym mowa w art. 30f ust. 19 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym regulacji dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej nie stosuje się, jeśli przychody tej spółki nie przekroczą w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250.000 Euro. Jak wynika z wniosku Skarżący w związku z posiadaniem statusu wspólnika w Spółce Osobowej posiada zakład na terytorium Malty, co zostało potwierdzone przez organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...].11.2015 r. nr [...]). Reguły opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych zawarte w art. 30f ust. 1-20 u.p.d.f. powinny być stosowane odpowiednio do dochodów osiąganych przez Skarżącego za pośrednictwem zakładu, na podstawie art. 30f ust. 21 u.p.d.f. Nie oznacza to, zdaniem Skarżącego, że Spółka Osobowa, w związku z uczestnictwem w której Skarżący posiada zakład na terytorium Malty, stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 oraz art. 30f ust. 3. Przepisy dotyczące spółek kontrolowanych należy bowiem stosować odpowiednio nie do spółek osobowych ale do dochodów osiąganych przez podatnika za pośrednictwem zakładu. Decydujące znaczenia ma zatem kwestia związana z posiadaniem przez podatnika zakładu na terytorium Malty, a nie na analizie sytuacji podatkowej samej Spółki Osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej. Jednocześnie Skarżący zauważył, że zgodnie z zasadą konstrukcyjną opodatkowania dochodów za pośrednictwem Spółki Osobowej, stosowna część przychodów wykazywanych w księgach Spółki osobowej podlegał będzie alokacji na rzecz poszczególnych wspólników i traktowana będzie jako przychody osiągane przez poszczególnych wspólników za pośrednictwem odrębnych zakładów posiadanych przez każdego wspólnika tej spółki na Malcie i przychody te nie będą przekraczały kwoty odpowiadającej 250.000 Euro. Zauważa też , ze dochody innych wspólników osiągane za pośrednictwem odrębnych zakładów nie mogą mieć wpływu na ocenę sytuacji podatkowej Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważniania Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga nie jest zasadne Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono, na mocy art. 2 pkt 24, do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy). Zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.f., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Celem wprowadzonych zmian jest zwalczanie szkodliwej konkurencji za strony przede wszystkie tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych położonych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Jakie podmioty należy uznać za zagraniczną spółkę w rozumieniu wart. 30f u.p.d.f. wskazano w ust. 2 pkt 1, zaś zagraniczną spółką kontrolowana jest zagraniczna spółka spełniająca warunki określone w art. 30f ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy. Podstawą obliczenia podatku zagranicznej spółki kontrolowanej jest dochód tej spółki przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit.a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: (1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; (2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (art. 30f ust. 5 u.p.d.f.). Przy czym dochód ten, zgodnie z art. 30f ust. 7 u.p.d.f., stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Stosownie zaś do art. 30f ust.15 u.p.d.f., podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit.a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie zaś z art. 30f ust. 19 pkt 1 u.p.d.f. przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się jeśli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250.000 Euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7. Jednocześnie w art. 30f ust. 21 u.p.d.f. wskazano, że przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust.1aa u.p.d.f. stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub 30c. Oznacza to, że zasady przewidziane w art. 30f ust.1-20 u.p.d.f., tj. zasady dotyczące zarówno stawki podatku, sposobu obliczania dochodu stosuje się też do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zakres podmiotowy opodatkowania w sposób określony w art. 30f u.p.d.f. jest zatem szerszy niż wskazany w art. 30f ust.2 pkt 1 tej ustawy i obejmuje też podatników prowadzących działalność przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład. Wszystkie przepisy dotyczące opodatkowania podmiotów określonych w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. odnoszą się też do podatników działających poprzez położony poza terytorium Polski zakład, z tym, że należy je stosować odpowiednio. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przychody Spółki Osobowej (odpowiednik spółki komandytowej), której Skarżący będzie wspólnikiem i poprzez którą będzie wykonywał działalność gospodarczą na terytorium Malty, może przekroczyć w roku kalendarzowym kwotę odpowiadającą 250.000 Euro, ale przychody alokowane na rzecz wspólników tej Spółki Osobowej nie będą przekraczały ww. kwoty. Odpowiednie stosowanie przepisów art. 30f ust. 1-20 u.p.d.f., w szczególności ust. 19, Skarżący postrzega jako odniesienie ich nie do wielkości przychodów Spółki Osobowej, ale do przychodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki z prowadzonej przez tę spółkę działalność gospodarczej. Zasadnie stwierdza, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., że odpowiednie stosowanie przepisów art. 30f ust. 1-20 u.p.d.f., w tym ust.19, oznacza stosowanie tych przepisów w takim zakresie, w jakim jest to możliwe do pogodzenia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisami odsyłającymi, przy uwzględnieniu celu nowelizacji. Należy zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazano, iż zarówno Skarżący jak i inni wspólnicy Spółki Osobowej faktycznie działalność na terytorium Malty wykonują poprzez tą Spółkę i wyłącznie w związku z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki uznawani są za posiadający zakład na terytorium Malty. Ponieważ działalność wspólników wykonywana jest faktycznie przez Spółkę Osobową przesłanką wyłączającą zastosowanie 19% stawki podatku (art. 30f ust. 1 u.p.d.f.), o której mowa w art. 30f ust. 19 pkt 1 u.p.d.f. (tj. wielkość przychodu uzyskanego w roku podatkowym) należy odnosić do Spółki Osobowej, a nie do wspólników tej spółki, czyli analogicznie jak w przypadku spółek osób prawnych. Nie są też zasadne, podnoszone w skardze, zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w szczególności dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób odmienny niż w powołanych przez Skarżącego interpretacjach indywidualnych. Jakkolwiek należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej na gruncie analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) winno być jednolite to należy uwzględnić, że nawet organ, który wydał interpretację indywidualną ma prawo do jej zmiany, nie jest zatem w sposób bezwzględny związany wyrażonym w interpretacji stanowiskiem. Zgodnie do art. 14e §1 O.p., Minister Finansów ma prawo z urzędu zmienić interpretację indywidualną, co oznacza, że nawet w sprawie, w której interpretację wydał nie jest nią związany w sposób bezwzględny. Jednocześnie adresat interpretacji indywidualnej w przypadku zastosowania się do otrzymanej interpretacji, która następnie została zmieniona jest objęty ochroną według zasad wskazanych w art. 14k O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skargę oddalił.