I SA/Wr 3701/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Paulina Biernat, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi C. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt I; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 710,80 (siedemset dziesięć złotych 80/100) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową we W. decyzji z dnia [...] nr [...]określił stronie skarżącej C. A. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo-Uslugowe A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1997r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...]. Decyzję powyższą wydano w oparciu o materiał dowodowy zebrany podczas równoległe prowadzonych kontroli: w przedsiębiorstwie skarżącego, w PHU B Z. Z., oraz PHU "C A. J. z których ustalenia zostały przeniesione do prowadzonego postępowania w PHU "A jako dowód w postaci wyciągów z wyników kontroli. W ponownie prowadzonym postępowaniu został przesłuchany w charakterze świadka A. J. - właściciel firmy C", który zeznał iż faktury o Nr [...]z dnia [...], Nr [...]z dnia [...], Nr [...]z dnia [...]oraz [...]z dnia [...] dotyczące sprzedaży przez świadka cementu w łącznej wysokości 200 ton na rzecz PHU B Z. Z. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży cementu, zeznał nadto, iż nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu wyżej wymienionej ilości cementu ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Zajmował się naprawą sprzętu pralniczego i prasowalniczego oraz sprzedażą maszyn i urządzeń pralniczych i prasowalniczych. Analiza zaś majątku trwałego Z. Z., stanu zatrudnienia, oraz rodzaju ponoszonych kosztów wykazała iż nie ponosił on dodatkowych nakładów związanych ze składowaniem cementu jego transportem i rozładunkiem. W oparciu o powyższe ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż faktury VAT nr [...],[...]z dnia [...]wystawione firmie skarżącego przez Z. Z. Z. Z. wystawił w oparciu o faktury na sprzedaż cementu w oparciu o faktury wystawione prze PHU C" A. J. opisane wyżej. Ponieważ faktury wystawione przez PHU C" dokumentują czynności które nie zostały dokonane, w ocenie organu I instancji również faktury VAT z dnia [...]Nr [...] i nr [...]wystawione przez Z. Z. na sprzedaż cementu przedsiębiorstwu prowadzonemu przez skarżącego dokumentują zdarzenia które nie miały miejsca i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do postanowień § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154 poz. 797 z późn. zm.). Decyzję organu I instancji podatnik zaskarżył do Izby Skarbowej we W. W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnik C. A. zarzucał naruszenie przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn.) w związku z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. oraz art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 233 § 2 zd.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.) poprzez: - niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy, - gromadzenie materiału dowodowego w wybiórczy sposób mający udowodnić że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - sprzeczność ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. - brak analizy ilościowej i jakościowej towaru zakupionego i sprzedanego przez Z. Z. prowadzącego PHU B- kontrahenta strony, - nałożenie na stronę postępowania niekorzystnych skutków prawnych w postaci zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu pełnomocnik kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zarzucał naruszenie przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154 poz. 797 z późn. zm.) w związku z art. 83 k.c. poprzez nieuprawnione twierdzenie, że transakcje zakupu dokonane przez stronę i udokumentowane fakturami VAT nr [...], nr [...]z dnia [...]były pozornymi. Pełnomocnik podnosił, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154 poz. 797 z późn. zm.) ponieważ powyższych transakcji nie można uznać za czynności pozorne stosownie do postanowień art. 83 k.c., bowiem w działaniach swych strony nie umawiały się iż ujawnione wobec osób trzecich oświadczenia woli nie wywołają skutków prawnych, oraz że przyjęta przez strony forma czynności prawnej nie odpowiada jej treści. Poza tym zarzucał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie zostały zrealizowane wskazania Izby Skarbowej z decyzji z dnia [...]. nr [...], nadto iż postępowanie to ograniczono jedynie do przesłuchania w dniu [...] świadków A. J. i Z. Z. oraz przesłuchania C. A. Nadto zdaniem pełnomocnika w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest zeznań i innych dowodów potwierdzających, fakt iż Z. Z. wystawił faktury na rzecz strony postępowania na podstawie faktur wystawionych przez PHU "C" A. J. z dnia [...]. nr [...], z dnia [...]nr [...], z dnia [...]nr [...]oraz z dnia [...]nr [...]oraz że faktury te dokumentują czynności pozorne. Zarzucając naruszenie przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowanie dowodowe, pełnomocnik wskazywał na prezentowane w tym zakresie orzecznictwo NSA. Dodatkowo wskazując na konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej podkreśla, iż C. A. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur ponieważ wystawca tych faktur posiada ich kopie oraz uwzględnił wynikająca z nich sprzedaż w deklaracji VAT-7. Naliczając odsetki od zaległości podatkowych, zdaniem pełnomocnika organ podatkowy, nie uwzględnił faktu nie posiadania przez podatnika zaległości w okresie od dokonania wpłaty należności z decyzji z dnia [...], nr [...]do dnia jej zwrotu wraz z odsetkami po uchyleniu w/w decyzji przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...]. Nr [...]. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny w oparciu o zgromadzone w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dowody wskazuje na schemat fikcyjnej udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży przez podmioty nie posiadające odpowiedniego zaplecza do handlu materiałami budowlanymi. Zdaniem Izby Skarbowej bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt uwzględnienia przez Z. Z. wartości z faktur VAT nr [...], nr [...]z dnia [...] w sprzedaży wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz posiadania kopii faktur, tym bardziej, iż Z. Z. wykazał w ewidencji zakupu wystawione przez PHU C faktury z [...] dokumentujące czynności pozorne i dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ II instancji zauważył, iż o tym czy sprzedaż towaru miała miejsce decyduje nie fakt ich udokumentowania, ale wykazanie, że wszelkie okoliczności potwierdzają rzeczywistość tego zdarzenia gospodarczego określone dla nabywcy skutki z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji rozbieżności w dokumentowaniu transakcji polegających w rzeczywistości na refakturowaniu zakupionych towarów i usług przez Z. Z. od A. J. pozostają zdaniem organu II instancji bez wpływu na uznanie, że nie można odliczyć podatku naliczonego, jeżeli sprzedaż nie doszła do skutku. W ocenie Izby Skarbowej niczym nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia jest refakturowanie sprzedaży towarów i usług przez kilka podmiotów, zważywszy, że ich nabywca prowadzi hurtownię materiałów budowlanych. Izba Skarbowa uznała, iż za uzasadnioną przyjętego w sprawie stanowiska przemawia to, iż w dniu [...]w którym zostały wystawione sporne faktury na sprzedaż 190 ton cementu firma Z. Z. PHU "B" nie posiadała na stanie magazynowym cementu ani innych materiałów budowlanych. Niemożliwa zatem była sprzedaż towaru którego firma nie posiadała. Fakt ten wykluczył możliwość przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym analizy ilościowo-wartościowej zakupu i sprzedaży towarów w P.H.U. B. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści spornych faktur nie pozostawia wątpliwości co do ich tożsamości z fakturami Z. Z. Wystawienie przez firmę Z. faktur na rzecz firmy skarżącego tożsamych co do treści zdarzeń gospodarczych (na sprzedaż cementu) z fakturami od A. J. uzasadnia twierdzenie, iż nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych, zaś widniejące na tych fakturach daty wystawienia nie mogą przesądzić o rzetelności tych dokumentów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż zakwestionowane transakcje stanowią czynności pozorne o których mowa w art. 833 k.c. Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było wnikliwie i wszechstronnie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż strona została zapoznana z ustaleniami kontroli oraz z treścią zebranych dodatkowo dowodów w dniach [...] i [...] i pouczona o przysługujących jej prawie wynikającym z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Za bezzasadny organy odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia postanowień art. 178 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl powołanych przepisów organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Występując w dniu [...] z wnioskiem o wydanie z akt sprawy odpisów protokołów strona nie podała żadnego uzasadnienia zatem organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]odmówił żądaniu strony. Poza tym Izba Skarbowa zauważyła iż strona stosownie do postanowień w/w przepisu art. 178 § 1 miała prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek z czego strona nie skorzystała. Odpowiadając na zarzut dotyczący prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy odsetek od zaległości Izba Skarbowa stwierdziła iż stosownie do postanowień art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach określonych w art. 21 § 3, organ podatkowy określa odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro po uchyleniu pierwotnej decyzji, organ podatkowy dokonał zwrotu dokonanej wpłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił odsetki od zaległości na dzień jej wydania. Decyzję organu II instancji podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając: - wadliwość i arbitralność przyjętej przez organy podatkowe oceny czynności prawnych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, która to ocena jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób naruszający przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - brak analizy przez organ podatkowy zakwestionowanych czynności prawnych pod względem istnienia trzech przesłanek charakteryzujących pozorną czynność prawną, przy czym zaznacza iż stwierdzenie takiej czynności w sposób nic budzący wątpliwości może być dokonane przez sąd właściwy do rozpatrzenia spraw cywilnych, - przypisywanie pełnomocnikowi strony, w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego twierdzeń które nigdy przez pełnomocnika nie zostały wypowiedziane, w związku z tym postępowanie Izby Skarbowej należy oceniać jako rażące naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - przyjęcie, bez podjęcia niezbędnych czynności wyjaśniających, zalecanych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]nr [...], że faktury wystawione przez Z. Z. wystawione zostały w oparciu o faktury wystawione przez PHU C", - brak ustosunkowania się do rozbieżności w datach wystawionych faktur przez A. J. i Z. Z. i uznanie ich tożsamości co jest domniemaniem organu podatkowego nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym bowiem brak jest zeznań i innych dowodów potwierdzających takie twierdzenie, - utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji która oparta jest na tym samym materiale dowodowym i tych samych faktach które w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]nr [...] były podstawą do uchyleń pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, - nie zgadzając się z twierdzeniem organu odwoławczego, że podatnik nie wykazał woli współpracy w zakresie przedstawienia dowodów na potwierdzenie rzetelności transakcji zawartych z Z. Z., pełnomocnik zarzuca pozbawienie strony możliwości przedłożenia dowodów w postępowaniu odwoławczym wobec nie wyznaczenia w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Uniemożliwiono tym samym stronie przedłożenie mających istotne znaczenie dla sprawy oświadczeń, W. W. i K. W. poza tym organy podatkowy nie przesłuchał w/w świadków. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Odnośnie podniesionego na etapie postępowania skargowego zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uznała Izba Skarbowa ten zarzut za chybiony. Zdaniem organu odwoławczego powołany wyżej przepis ma za zadanie zapewnić stronie możliwość wpływu na jakość materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy zaś żadnego materiału dowodowego nie uzupełnił w przedmiotowej sprawie zatem trudno uznać aby zaniechanie obowiązkowi z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej mogło wpłynąć na wyniki tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten wyznaczony jest przez organ podatkowy po zakończeniu czynności ustalania stanu faktycznego sprawy. Z art. 200 § 1 powołanego wyżej wypływa obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika a mianowicie zapewnienia stronie w toku trwającego postępowania podatkowego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Realizację tejże zasady jest między innymi właśnie zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenie się co do zebranych materiałów, dowodów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym reguluje prawo strony do czynnego udziału zarówno przed organem I jak i II instancji co oznacza zdaniem Sądu, iż wynikający z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu przewidzianego w tymże przepisie celem umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału winien mieć zastosowanie zarówno przed organem I jak i II instancji. Ograniczenie praw podatnika o którym mowa w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. W art. 200 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odnosi wspomniany nakaz do wszelkich organów podatkowych, a dokonana w 2002r. nowelizacja tego przepisu (Dz. U. z 2002r. Nr 169 poz. 1387) jedynie zmieniła termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie skorzystał z okazji, aby po pierwszych doświadczeniach ze stosowaniem ordynacji podatkowej wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 niż te, które zawarte są w § 2. Wykładnia systemowa spornego przepisu wskazuje, że skoro ustawodawca wprowadził wyjątki od reguły stosowania § 1, to świadomie nie chciał ograniczenia rozszerzać. Uznać zatem należy, że art. 200 § 1 ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie również przed organem odwoławczym i to niezależnie od tego czy organ ten prowadził postępowanie dowodowe uzupełniające czy też wydawał decyzję wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Podobny pogląd do zaprezentowanego w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach I SA/Łd 4/99 ONSA 2003 z. 3 poz. 113, wyrok z dnia 11 lipca 2002r. sygn. akt SA/Po 788/00 Biuletyn Skarbowy 2002 Nr 6 str. 25). W tym ostatnim wyroku z uzasadnienia swojego stanowiska sąd przyjął: "Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowanie dowodowego. Celem bowiem przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego". Argumenty te podnoszono również w piśmiennictwie podatkowym (patrz glosa M. Masternaka do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r. SA/Sz 1046/98 publ. POP nr 1, 2001 str. 85-89). Zwrócono uwagę, iż nawet w sytuacji nie zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. jest to ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego, jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Reasumując brak wykonania przez organ podatkowy zarówno I jak i II instancji obowiązku z art. 200 § 1 pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowiącym naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podobne stanowisko do zaprezentowanego w niniejszej sprawie zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004r. w sprawie o sygn. akt FSK 156/04. Strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej zarzuciła, iż niezastosowanie się przez organ II instancji do regulacji art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uniemożliwiało stronie przedłożenie kolejnych istotnych jej zdaniem dla sprawy dowodów jakimi są oświadczenia W. W. i K. W., które umożliwiłyby wyjaśnienie wątpliwości dotyczących zakupu przez podatnika spornego cementu od PHU "B Z. Z. Przedłożone oświadczenia wskazują iż osoby od których pochodzą posiadają wiadomości co do kwestii zakupu przez skarżącego spornego cementu co tym bardziej czyni zasadnym, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ordynacji podatkowej stanowi naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaś pociąga za sobą konieczność uchylenia przez Sąd decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Z tych też względów należało uznać, że skarga wniesiona przez skarżącego C. A. zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie zaś przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej zwalnia Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych sprawy. Stosownie zatem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.