I SA/Wr 3702/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Paulina Biernat, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi C. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt I; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.422,80 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia dwa złote 80/100) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia [...]Nr [...] określającą stronie skarżącej C. A. prowadzącemu działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A (handel materiałami budowlanymi), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki z tytułu zwłoki. Decyzja powyższa została wydana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas równolegle prowadzonych kontroli w firmie skarżącego oraz w firmie Handlowo-Usługowej R. U. "B", z której ustalenia zostały przeniesione do prowadzonego postępowania wobec skarżących jako dowód w postaci wyciągu z wyniku kontroli oraz materiał dowodowy włączony do akt na podstawie postanowienia z dnia [...]. Podczas kontroli w B R. U. stwierdzono zaewidencjonowane faktury wystawione przez PHU C A. G. w J. ul. W. [...] - podmiotu nieistniejącego. Podczas postępowania podatkowego poddano ocenie realizowane transakcje przez firmę R. U., ich celowość z gospodarczego punktu widzenia oraz wpływ tych transakcji na rozliczenie podatku VAT. Stwierdzono, iż R. U. nie dysponował zapleczem magazynowym, sprzętowym i transportowym pozwalającym na równoczesne wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych, transportowych, napraw urządzeń, nie zatrudnił fachowej kadry pracowniczej a przy tym prowadził równolegle działalność gospodarczą w tym samym zakresie jako pełnomocnik PHU D Z.Z. Z treści włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych w postaci wyciągu z protokołu badania dokumentów i ewidencji oraz kserokopii faktur VAT na zakup i sprzedaż towarów wynika, iż faktura nr [...]z dnia [...]wystawiona przez R. U. na sprzedaż płyt paździerzowych i pilśniowych oraz drzwi [...]", "[...]",[...]",[...]" została wystawiona na podstawie faktury VAT PHU "C A. G. czyli podmiotu nieistniejącego. Powyższe ustalenia zdaniem organu I instancji pozwoliły na uznanie iż zakwestionowana faktura [...]z dnia [...]nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego lecz czynności pozorne a zatem stosownie do postanowień § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.) podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku wynikającego z tejże faktury. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W. podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 54 ust. 4 pkt 4 lit c. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 154. poz. 797 z późn. zm.) , oraz art. 120, 121 § 1, 122, 178 § 1 § 3, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 233 § 2 zd.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.) poprzez: - niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy, - gromadzenie materiału dowodowego w wybiórczy sposób mający udowodnić że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - sprzeczność ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - brak analizy ilościowej i jakościowej towaru zakupionego i sprzedanego przez R. U. - nałożenie na stronę postępowania niekorzystnych skutków prawnych w postaci zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony W uzasadnieniu pełnomocnik kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zarzuca naruszenie przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) w związku z art. 83 k.c. poprzez nieuprawnione twierdzenie, że transakcja zakupu dokonana przez stronę i udokumentowana fakturą VAT nr [...]z [...]była transakcją pozorną. Pełnomocnik podnosi, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) ponieważ powyższej transakcji nie można uznać za czynność pozorną stosownie do postanowień art. 83 k.c. Aby uznać czynność prawną za dokonaną dla pozoru wymagane jest bowiem wystąpienie łącznie trzech elementów: 1. oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, 2. oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie 3. adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie analizował czynności prawnej dokonanej pomiędzy C. A. a R. U. w świetle spełnienia powyższych przesłanek. Poza tym pełnomocnik powołując wyrok z dnia 23.01.1997r. sygn. akt I CKN 51/96 (OSNC 1997, nr 6, 7, poz. 79) podnosi, iż stwierdzenie pozorności danej czynności prawnej może być dokonane przez sąd właściwy do rozpoznawania spraw cywilnych. Zarzucając, iż w ponownym postępowaniu podatkowym (prowadzonym przez prawie dwuletni okres) nie zostały zrealizowane wskazania Izby Skarbowej z decyzji z dnia [...] nr [...], pełnomocnik podnosi jednocześnie, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest w istocie takie samo, jak uzasadnienie decyzji uchylonej już przez Izbę Skarbową. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy regulujące prowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego i w związku z tym pełnomocnik wskazuje na prezentowane w tym zakresie orzecznictwo NSA. Dodatkowo wskazując na konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej podkreśla, iż C. A. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury ponieważ jej wystawca posiada kopię faktury oraz uwzględnił wynikającą z niej sprzedaż w deklaracji VAT-7. Dla skorzystania z tego uprawnienia obojętne jest zdaniem pełnomocnika to czy towar został dostarczony do odbiorcy, tj. do strony postępowania. Naliczając odsetki od zaległości podatkowych, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy, nie uwzględnił faktu nie posiadania przez podatnika zaległości w okresie od dokonania wpłaty należności z decyzji z dnia [...]nr [...]do dnia jej zawrotu wraz odsetkami po uchyleniu w/w decyzji przez organ odwoławczy. Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na schemat fikcyjnej udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży materiałów budowlanych przez podmioty nie posiadające odpowiedniego zaplecza do takiego handlu. Bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy jak wywodzi Izba Skarbowa pozostaje fakt uwzględnienia przez R. U. zakwestionowanej faktury w sprzedaży wykazanej w deklaracji VAT-7, oraz posiadania kopii faktury. Zauważyć należy bowiem, że R. U. wykazał w ewidencji zakupu faktury wystawione przez PHU "C A. G. czyli przez podmiot nieistniejący i dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Za zasadnością przyjętego rozstrzygnięcia zdaniem organu odwoławczego przemawia prowadzona analiza ilościowo-wartościowa zaewidencjonowanego zakupu materiałów budowlanych (udokumentowanych fakturami PHU "C") która co do ilości i tożsamości odpowiada sprzedaży zaewidencjonowanej przez R. U. na rzecz skarżącego. Wystawienie faktury VAT Nr [...]z dnia [...]. przez R, U, na sprzedaż towaru zakupionego na podstawie faktur podmiotu nieistniejącego uzasadnia zdaniem Izby Skarbowej stanowisko iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych zaś widniejące na tych fakturach daty wystawienia nie mogą przesądzić o rzetelności tych dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, iż analiza materiału zgromadzonego w sprawie nie pozwala zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż kwestionowanych transakcji nie można uznać za czynności pozorne o których mowa w art. 83 k.c. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było wnikliwie i wszechstronnie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż strona została zapoznana z ustaleniami kontroli oraz treścią dodatkowo zebranych dowodów w dniach [...] i [...] i pouczona o przysługującym jej prawie wynikającym z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia postanowień art. 178 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl powołanych przepisów organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Występując w dniu [...] z wnioskiem o wydanie z akt sprawy odpisów protokołów strona nie podała żadnego uzasadnienia zatem organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] odmówił żądaniu strony. Zauważyć przy tym należy iż stronie stosownie do postanowień w/w przepisu art. 178 §1 przysługiwało prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek z czego nie skorzystała. Odpowiadając na zarzut dotyczący prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy odsetek od zaległości Izba Skarbowa wyjaśniła iż stosownie do postanowień art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach określonych w art. 21 § 3, organ podatkowy określa odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro po uchyleniu i pierwotnej decyzji , organ podatkowy dokonał zwrotu dokonanej wpłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił odsetki od zaległości na dzień jej wydania. Decyzję organu II instancji podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając: - wadliwość i arbitralność przyjętej przez organy podatkowe ceny czynności prawnej udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, która to ocena jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób naruszający przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - brak analizy przez organ podatkowy zakwestionowanej czynności prawnej pod względem istnienia trzech przesłanek charakteryzujących pozorną czynność prawną, przy czym zaznacza iż stwierdzenie takiej czynności w sposób nie budzący wątpliwości może być dokonane przez sąd właściwy do rozpatrzenia spraw cywilnych, - przypisywanie pełnomocnikowi strony, w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, twierdzeń które nigdy przez pełnomocnika nie zostały wypowiedziane, w związku z tym postępowanie Izby Skarbowej należy oceniać jako rażące naruszenie art. 121 § 1, art.. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - przyjęcie, bez podjęcia niezbędnych czynności wyjaśniających, zalecanych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]nr [...], że faktura wystawiona przez R. U. wystawiona została w oparciu o fakturę wystawioną przez A. G. (podmiot nieistniejący), utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji która oparta jest na tym samym materiale dowodowym i tych samych faktach które w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]nr [...] były podstawą do uchylenia pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, - nie zgadzając się z twierdzeniem organu odwoławczego, że podatnik nie wykazał woli współpracy w zakresie przedstawienia dowodów na potwierdzenie rzetelności transakcji zawartych z U., zarzuca pozbawienie strony możliwości przedłożenia dowodów w postępowaniu odwoławczym wobec nie wyznaczenia w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Uniemożliwiono tym samym stronie przedłożenie mających istotne znaczenie dla sprawy oświadczeń, W. W. i K. W. poza tym organ podatkowy nie przesłuchał w/w świadków. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Odnośnie podniesionego na etapie postępowania skargowego zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uznała Izba Skarbowa ten zarzut za chybiony. Zdaniem organu odwoławczego powołany wyżej przepis ma za zadanie zapewnić stronie możliwość wpływu na jakość materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy zaś żadnego materiału dowodowego nie uzupełnił w przedmiotowej sprawie zatem trudno uznać aby zaniechanie obowiązkowi z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej mogło wpłynąć na wyniki tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten wyznaczony jest przez organ podatkowy po zakończeniu czynności ustalania stanu faktycznego sprawy. Z art. 200 § 1 powołanego wyżej wypływa obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika a mianowicie zapewnienia stronie w toku trwającego postępowania podatkowego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Realizacją tejże zasady jest między innymi właśnie zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, dowodów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym reguluje prawo strony do czynnego udziału zarówno przed organem I jak i II instancji co oznacza zdaniem Sądu, iż wynikający z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu przewidzianego w tymże przepisie celem umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału winien mieć zastosowanie zarówno przed organem I jak i II instancji. Ograniczenie praw podatnika o którym mowa w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. W art. 200 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odnosi wspomniany nakaz do wszelkich organów podatkowych, a dokonana w 2002r. nowelizacja tego przepisu (Dz. U. z 2002r. Nr 169 poz. 1387) jedynie zmieniła termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie skorzystał z okazji, aby po pierwszych doświadczeniach ze stosowaniem ordynacji podatkowej wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 niż te, które zawarte są w § 2. Wykładnia systemowa spornego przepisu wskazuje, że skoro ustawodawca wprowadził wyjątki od reguły stosowania § 1, to świadomie nie chciał ograniczenia rozszerzać. Uznać zatem należy, że art. 200 § 1 ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie również przed organem odwoławczym i to niezależnie od tego czy organ ten prowadził postępowanie dowodowe uzupełniające czy też wydawał decyzję wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Podobny pogląd do zaprezentowanego w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach I SA/Łd 4/99 ONSA 2003 z. 3 poz. 113, wyrok z dnia 11 lipca 2002r. sygn. akt SA/Po 788/00 Biuletyn Skarbowy 2002 Nr 6 str. 25). W tym ostatnim wyroku z uzasadnienia swojego stanowiska sąd przyjął: "Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowanie dowodowego. Celem bowiem przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego". Argumenty te podnoszono również w piśmiennictwie podatkowym (patrz glosa M. Masternaka do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r. SA/Sz 1046/98 publ. POP nr 1, 2001 str. 85-89). Zwrócono uwagę, iż nawet w sytuacji nie zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. jest to ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego, jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Reasumując brak wykonania przez organ podatkowy zarówno I jak i II instancji obowiązku z art. 200 § 1 pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowiącym naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podobne stanowisko do zaprezentowanego w niniejszej sprawie zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004r. w sprawie o sygn. akt FSK 156/04. Naruszenie zatem przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej zwalnia Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych sprawy. Stosownie zatem do art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.