I SA/Wr 3703/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Paulina Biernat, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi C. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt I; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 755,80 (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych 80/100) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...]Nr [...]określił stronie skarżącej C. A. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę za miesiąc grudzień 1997r. Decyzję powyższą wydano w oparciu o materiał dowodowy zebrany podczas równolegle prowadzonych kontroli: w przedsiębiorstwie skarżącego, Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym B R. U. oraz w firmie PHU C" A. J. z których ustalenia zostały przeniesione do prowadzonego postępowania PHU A jako dowód w postaci wyciągów z wyników kontroli. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr [...]z dnia [...] na wartość netto [...] i kwotę VAT [...]na zakup usług porządkowych, wystawionej przez PHU B z uwagi na to, iż faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych lecz czynności pozorne. Podstawę to twierdzenia, iż faktura VAT nr [...]z dnia [...]wystawiona przez PHU B R. U. dokumentuje czynność pozorną dały organowi I instancji wyniki prowadzonego postępowania w firmie "C A. J. oraz analiza dokumentacji księgowej PHU B, stanu zatrudnienia oraz rodzaju ponoszonych kosztów która wykazała, iż podatnik nie ponosił dodatkowych nakładów związanych ze składowaniem towarów ich transportem i rozładunkiem oraz dowód z przesłuchania A, J, w charakterze świadka. W ocenie inspektora kontroli skarbowej sporna faktura dla firmy skarżącego została wystawiona w oparciu o fakturę od PHU C" A. J. z dnia [...]nr [...]na zakup usług porządkowych. Z uwagi iż faktura wystawiona przez PHU C dokumentuje czynności pozorne organ I instancji stwierdził, iż również faktura nr [...]z dnia [...] wystawiona firmie skarżącego dokumentuje zdarzenia, które nie miały miejsca, a zatem jak wywodzi podatnik nie miał prawa w oparciu o tak wystawioną fakturę dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154 poz. 797 z późn. zm.). Decyzję organu I instancji podatnik zaskarżył do organu odwoławczego. W odwołaniu od decyzji strona odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 54 ust. 4 pkt 4 lit c. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.), oraz art., 121 § 1, 122, 178 § 1 § 3, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 233 § 2 zd.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.) poprzez: - niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz pominięcie istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy, - gromadzenie materiału dowodowego w wybiórczy sposób mający udowodnić że strona nabyła uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - sprzeczność ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - brak analizy ilościowej i jakościowej towaru zakupionego i sprzedanego przez R. U. prowadzącego przedsiębiorstwo Handlowo-usługowe B - nałożenie na stronę postępowania niekorzystnych skutków prawnych w postaci zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony W uzasadnieniu podatnik kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zarzucał naruszenie przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) w związku z art. 83 k.c. poprzez nieuprawnione twierdzenie, że transakcja zakupu dokonana przez stronę i udokumentowana fakturą VAT nr [...]z [...]była transakcją pozorną. Pełnomocnik skarżącego podnosił, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) ponieważ powyższej transakcji nie można uznać za czynność pozorną stosownie do postanowień art. 83 k.c. Aby uznać czynność prawną za dokonaną dla pozoru wymagane jest bowiem wystąpienie łącznie trzech elementów: 1. oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, 2. oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, 3. adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie wykazał, pomimo prowadzonego ponownie postępowania podatkowego iż czynność prawna dokonana pomiędzy C. A. a R. U. spełnienia powyższe przesłanki. Poza tym pełnomocnik powołując wyrok z dnia 23.01.1997r. sygn. akt I CKN 51/96(OSNC 1997, nr 6,7, poz. 79) podnosił, iż stwierdzenie pozorności danej czynności prawnej może być dokonane przez sąd właściwy do rozpoznawania spraw cywilnych. Zarzucając, iż w ponownym postępowaniu podatkowym (prowadzonym przez prawie dwuletni okres) nie zostały podjęte wskazania Izby Skarbowej z decyzji z dnia [...]nr [...], pełnomocnik podnosił jednocześnie, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest w istocie takie samo, jak uzasadnienie decyzji uchylonej już przez Izbę Skarbową. Przeprowadzając ponownie postępowanie organ podatkowy nie wyjaśnił i nie ustosunkował się do rozbieżności w datach wystawienia faktur. Okoliczność ta zdaniem pełnomocnika podważa wiarygodność wniosku o ich tożsamości. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy regulujące prowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego i w związku z tym pełnomocnik wskazuje na prezentowane w tym zakresie orzecznictwo NSA. Dodatkowo wskazując na konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej podkreślał, iż C. A. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury ponieważ jej wystawca posiada kopię faktury, oraz uwzględnił wynikającą z niej sprzedaż w deklaracji VAT-7. Dla skorzystania z tego uprawnienia obojętne jest zdaniem pełnomocnika to czy towar został dostarczony do odbiorcy, tj. do Strony postępowania. Naliczając odsetki od zaległości podatkowych, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy, nie uwzględnił faktu nie posiadania przez podatnika zaległości w okresie od dokonania wpłaty należności z decyzji z dnia [...]nr [...]do dnia jej zwrotu wraz z odsetkami po uchyleniu w/w decyzji przez organ odwoławczy. Organ II instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny w oparciu o zgromadzone w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dowody wskazują na schemat fikcyjnej udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży usługi porządkowej. Stwierdzono podczas kontroli w PHU B iż w ewidencji księgowej zaewidencjonowany został zakup usług porządkowych od PHU "C, na podstawie faktury nr [...]z dnia [...] która nie posiada kopii, nie jest też zaewidencjonowana w rejestrach jej wystawcy tj. PHU "C. Ponadto ustalono, iż zakres działalności gospodarczej PHU C obejmował naprawę i regenerację urządzeń pralniczych oraz zabudowę wnęk drzwiami przesuwanymi [...]", natomiast firma "B" prowadziła działalność handlową z minimalnym nakładem środków własnych, nie ponosząc nakładów związanych ze składowaniem towarów, transportem, rozładunkiem, zatrudnieniem wykwalifikowanych pracowników, zakupem sprzętu specjalistycznego, z reklamą oraz wydatków związanych z poszukiwaniem dostawców. Podczas postępowania podatkowego poddano ocenie realizowane transakcje przez firmę A. J. oraz firmę R. U., ich celowość z gospodarczego punktu widzenia oraz wpływ tych transakcji na rozliczenie podatku od towarów i usług. Przesłuchano w charakterze świadka A. J., który był wystawcą faktury z dnia [...] o Nr [...]. Świadek ten zeznał iż wystawione przez niego faktury dokumentują czynności które nie miały miejsca. Okoliczności powyższe dają w ocenie Izby Skarbowej podstawę do zakwestionowania prawa na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia [...] wystawionej przez PHU B" R. U. Zdaniem Izby Skarbowej bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt uwzględnienia przez R. U. zakwestionowanej faktury w sprzedaży wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz posiadania kopii faktury. Zauważa organ odwoławczy iż R. U. wykazał w ewidencji zakupu fakturę wystawioną przez PHU "C", która dokumentowała czynność pozorną i dokonał na jej podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za zasadnością przyjętego rozstrzygnięcia zdaniem Izby Skarbowej przemawia fakt, iż faktura wystawiona przez A. J. nr [...]nie dokumentująca faktycznej sprzedaży usług porządkowych opiewa na podobną wartość usługi porządkowej udokumentowanej fakturą VAT Nr [...]z dnia [...]wystawioną przez PHU B R. U. na rzecz skarżącego. Widniejące zaś na tych fakturach daty wystawienia w ocenie Izby Skarbowej nie mogą przesądzić o rzetelności tych dokumentów. Zwrócono uwagę, iż organ I instancji stwierdził pozorność transakcji zawartej pomiędzy PHU C a PHU "B nie w oparciu o pojedynczą transakcję handlową, ale w oparciu o całokształt okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wyżej wymienione firmy oraz zeznania A. J. Podzieliła Izba Skarbowa zatem stanowisko organu I instancji, iż do transakcji udokumentowanej faktury VAT nr [...] mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c. Izba Skarbowa uznała, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było wnikliwie i wszechstronnie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż strona została zapoznana z ustaleniami kontroli oraz dodatkowo zebranymi w sprawie dowodami i pouczona o przysługującym jej prawie wynikającym z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia postanowień art. 178 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl powołanych przepisów organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Występując w dniu [...] z wnioskiem o wydanie z akt sprawy odpisów protokołów strona nie podała żadnego uzasadnienia zatem organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] odmówił żądaniu strony. Zauważyć przy tym należy iż stronie stosownie do postanowień w/w przepisu art. 178 § 1 przysługiwało prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek z czego nie skorzystała. Odpowiadając na zarzut dotyczący prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy odsetek od zaległości Izba Skarbowa wyjaśniła iż stosownie do postanowień art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach określonych w art. 21 § 3, organ podatkowy określa odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro po uchyleniu pierwotnej decyzji, organ podatkowy dokonał zwrotu dokonanej wpłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił odsetki od zaległości na dzień jej wydania. Decyzję organu II instancji podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając: - wadliwość i arbitralność przyjętej przez organy podatkowe oceny czynności prawnej udokumentowanej zakwestionowaną fakturą nr [...]z dnia [...], która to ocena jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób naruszający przepisy art. 121 § l, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - brak analizy przez organ podatkowy zakwestionowanej czynności prawnej pod względem istnienia trzech przesłanek charakteryzujących pozorną czynność prawną, przy czym zaznacza iż stwierdzenie takiej czynności w sposób nie budzący wątpliwości może być dokonane przez sąd właściwy do rozpatrzenia spraw cywilnych., - przypisywanie pełnomocnikowi strony, w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, twierdzeń które nigdy przez pełnomocnika nie zostały wypowiedziane, w związku z tym postępowanie Izby Skarbowej należy oceniać jako rażące naruszenie art. 121 §1, art.. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - przyjęcie, bez podjęcia niezbędnych czynności wyjaśniających, zalecanych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]nr [...], że faktura wystawiona przez R. U. wystawiona została w oparciu o fakturę wystawioną przez A. J., - utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji która oparta jest na tym samym materiale dowodowym i tych samych faktach które w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]nr [...] były podstawą do uchylenia pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, - nie zgadzając się z twierdzeniem organu odwoławczego, że podatnik nie wykazał woli współpracy w zakresie przedstawienia dowodów na potwierdzenie rzetelności transakcji zawartych z U., zarzuca pozbawienie strony możliwości przedłożenia dowodów w postępowaniu odwoławczym wobec nie wyznaczenia w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Uniemożliwiono tym samym stronie przedłożenie mających istotne znaczenie dla sprawy oświadczeń, W. W. i K. W. poza tym organy podatkowy nie przesłuchał w/w świadków. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Odnośnie podniesionego na etapie postępowania skargowego zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uznała Izba Skarbowa ten zarzut za chybiony. Zdaniem organu odwoławczego powołany wyżej przepis ma za zadanie zapewnić stronie możliwość wpływu na jakość materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy zaś żadnego materiału dowodowego nie uzupełnił w przedmiotowej sprawie zatem trudno uznać aby zaniechanie obowiązkowi z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej mogło wpłynąć na wyniki tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten wyznaczony jest przez organ podatkowy po zakończeniu czynności ustalania stanu faktycznego sprawy. Z art. 200 § 1 powołanego wyżej wypływa obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika a mianowicie zapewnienia stronie w toku trwającego postępowania podatkowego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Realizacją tejże zasady jest między innymi właśnie zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, dowodów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym reguluje prawo strony do czynnego udziału zarówno przed organem I jak i II instancji co oznacza zdaniem Sądu, iż wynikający z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu przewidzianego w tymże przepisie celem umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału winien mieć zastosowanie zarówno przed organem I jak i II instancji. Ograniczenie praw podatnika o którym mowa w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. W art. 200 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odnosi wspomniany nakaz do wszelkich organów podatkowych, a dokonana w 2002r. nowelizacja tego przepisu (Dz. U. z 2002r. Nr 169 poz. 1387) jedynie zmieniła termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie skorzystał z okazji, aby po pierwszych doświadczeniach ze stosowaniem ordynacji podatkowej wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 niż te, które zawarte są w § 2. Wykładnia systemowa spornego przepisu wskazuje, że skoro ustawodawca wprowadził wyjątki od reguły stosowania § 1, to świadomie nie chciał ograniczenia rozszerzać. Uznać zatem należy, że art. 200 § 1 ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie również przed organem odwoławczym i to niezależnie od tego czy organ ten prowadził postępowanie dowodowe uzupełniające czy też wydawał decyzję wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Podobny pogląd do zaprezentowanego w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach I SA/Łd 4/99 ONSA 2003 z. 3 poz. 113, wyrok z dnia 11 lipca 2002r. sygn. akt SA/Po 788/00 Biuletyn Skarbowy 2002 Nr 6 str. 25). W tym ostatnim wyroku z uzasadnienia swojego stanowiska sąd przyjął: "Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowanie dowodowego. Celem bowiem przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego". Argumenty te podnoszono również w piśmiennictwie podatkowym (patrz glosa M. Masternaka do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r. SA/Sz 1046/98 publ. POP nr 1, 2001 str. 85-89). Zwrócono uwagę, iż nawet w sytuacji nie zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. jest to ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego, jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Reasumując brak wykonania przez organ podatkowy zarówno I jak i II instancji obowiązku z art. 200 § 1 pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowiącym naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podobne stanowisko do zaprezentowanego w niniejszej sprawie zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004r. w sprawie o sygn. akt FSK 156/04. Strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej zarzuciła, iż niezastosowanie się przez organ II instancji do regulacji art. 200 § 1 ordynacji podatkowej uniemożliwiało stronie przedłożenie kolejnych istotnych jej zdaniem dla sprawy dowodów jakimi są oświadczenia W. W. i K. W., które umożliwiłyby wyjaśnienie wątpliwości dotyczących zakupu przez podatnika spornych usług porządkowych od PHU B R. U. Przedłożone oświadczenia wskazują iż osoby od których pochodzą posiadają informacje w kwestii zakupu przez skarżącego spornych usług porządkowych co tym bardziej czyni zasadnym, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ordynacji podatkowej stanowi naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaś pociąga za sobą konieczność uchylenia przez Sąd decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Z tych też względów należało uznać, że skarga wniesiona przez skarżącego C. A. zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie zaś przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 ordynacji podatkowej zwalnia Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych sprawy. Stosownie zatem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.