I SA/Wr 371/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r.: oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w kwocie 2369 zł. Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, zakupionego wcześniej oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, paragonami z kasy fiskalnej, a także oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, że we wrześniu 2010 r. skarżący dokonał 3 transakcje sprzedaży. Organ ocenił, że oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierały braki formalne. Mianowicie żadne z 3 złożonych oświadczeń nie zawiera numeru NIP - u lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie. Ponadto analogiczne wady zawiera złożone przez skarżącego odrębne zestawienie tych oświadczeń. Z tego powodu organ ocenił, że skarżący w przypadku 3 transakcji mających miejsce we wrześniu 2010 r., nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, została decyzją organu drugiej instancji utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.) regulujące kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych. Wskazał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. oleje opałowe. W związku z tym, że strona sprzedawała ww. towar na cele opałowe, była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku, jednakże po spełnieniu warunków opisanych w art. 89 u.p.a. Jednym z nich jest posiadanie prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazał, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu ust. 5-8 art 89 u.p.a. – oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Organ podatkowy przywołał treść przepisów zawierających wymogi formalne składanych oświadczeń przez osoby fizyczne i podmioty gospodarcze oraz pozostałe warunki uprawniające do zastosowania niższej stawki (obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zestawienia oświadczeń w przewidzianym przez prawo terminie). Akcentował obowiązek wykazania w ww. oświadczeniach poza informacją o przeznaczeniu oleju na cele opałowe m.in. dane dotyczące rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca ich położenia oraz złożenia przez nabywcę czytelnego podpisu, wskazania danych osobowych (w tym numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę). Podkreślił także organ podatkowy, że za treść i zupełność ww. oświadczeń odpowiedzialność ponosi sprzedawca, który ma obowiązek ich sprawdzenia. W przypadku wadliwości oświadczeń, traci on uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku. Skarżący uchybił ww. obowiązkom w odniesieniu do trzech wskazanych wyżej oświadczeń. Zawierały one wady w postaci braku numeru NIP - u lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie. Podobne wady zawierało także zestawienie tych oświadczeń. W skardze strona wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący twierdził, że w sprawie brak podstaw do zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego. Zarzucił, iż z decyzji wynika jednoznacznie, że wymienione podmioty potwierdziły zakup i zużycie oleju na cele grzewcze, nie ma więc podstaw do kwestionowania prawdziwości oświadczeń. Wskazał nadto, że obowiązek zamieszczenia w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oprócz imienia i nazwiska, także numeru NIP lub PESEL, został wprowadzony w ustawie dopiero w dniu 1 września 2010 r. Organ podatkowy nie zamieścił natomiast na swojej stronie internetowej stosownej informacji o nowelizacji przepisów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 3 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe, wskazując na konieczność rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. Postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie sądowe podjęto, w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt. 1 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest zobowiązany, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Spełnienie tego obowiązku uprawnia do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być załączone do kopii faktury i winno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Natomiast w myśl art. 89 ust. 5 pkt. 2 u.p.a. w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit.a. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.). Brak wymaganych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, posiadanie wadliwie sporządzonych oświadczeń, niezgodnie z wymogami ustawowymi, jest równoznaczne z brakiem oświadczeń. Skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży. Ponadto przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt, 1. W sytuacji, zatem, kiedy skarżący w dacie sprzedaży nie uzyskał oświadczenia w formie przewidzianej w przepisach, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, zwalnia go jednocześnie od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy, niezgodny z treścią złożonego oświadczenia, sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Skarżący, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowani odmiennej stawki w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, ani też możliwości odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Argumentacja ta odnosi się także do zakwestionowanych oświadczeń, w których pominięto numer NIP - u lub numer PESEL. Wadliwości te, zgodnie z powołanymi przepisami, powodują, że złożone oświadczenia nie mogą być uznane za prawidłowe, co skutkuje utratą prawa do niższej stawki podatkowej. Rację ma organ podatkowy, że pozyskanie prawidłowego oświadczenia wymaga od strony dołożenia należytej staranności, której w tym przypadku zabrakło. Z powyższych względów nieskuteczny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo wskazać trzeba na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11, wydane w związku z pytaniem prawnym przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 99/11). Sąd ten pytał czy art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał we wspomnianym orzeczeniu co prawda umorzył postępowanie, jednakże w uzasadnieniu stwierdził, że we wskazanym przepisie (art.89 ust. 16 u.p.a. – przypomnienie Sądu) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania. Natomiast to sam sąd pytający sugeruje wprowadzenie podziału wad oświadczeń składanych przy sprzedaży paliw opałowych na dwie kategorie, z punktu widzenia przyjętych przez siebie, ale nieprecyzyjnych kryteriów. Propozycja powyższa może być traktowana jako wniosek de lege ferenda, która może być kierowana do organów ustawodawczych, a nie do Trybunału Konstytucyjnego.(...) Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (m.in. wyroki WSA: w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 69/10, Lex nr 580487; we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 570/11, Lex nr 1085394; w Gdańsku z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/11, Lex nr 1149856; w Łodzi z 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12, Lex nr 1234721 oraz w Opolu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12, Lex nr 1300995). W ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, w sprawie nie może mieć znaczenia okoliczność związana z nieznajomością przez skarżącego znowelizowanych regulacji ustawowych przewidujących stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, albowiem przedsiębiorca w żadnym przypadku nie może powoływać się na nieznajomość przepisów, które kształtują stosunki w sferze gospodarczej, w której prowadzi działalność. Od profesjonalisty można oczekiwać, że zna obowiązujące przepisy prawa i śledzi ich zmiany z należytą starannością. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.