I SA/Wr 371/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy S. na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, Skarżący) przedstawiła następujący stan faktyczny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż kruszyw. Z tego względu w celu zagwarantowania sprawnego transportu wydobywanych kruszyw Spółka posiada bocznicę kolejową K. 2, odgałęziającą się w stacji Z, rozjazdem linii kolejowej W. – Z., zarządzanej przez B. Bocznicę kolejową tworzą linie kolejowe normalnotorowe (szerokość torów 1435 mm), które nie są wykorzystywane do przewozu osób. W skład przedmiotowej bocznicy kolejowej wchodzi układ torowy bocznicy stanowiący budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej jako: u.p.o.l.). Wnioskodawca zawarł z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę bocznicową określającą warunki eksploatacji bocznicy kolejowej K. 2, w ramach której przewoźnik kolejowy dokonuje obsługi bocznicy podstawiając i odstawiając wagony na/z torów zdawczo-odbiorczych. Tym samym ruch kolejowy pomiędzy punktem zdawczo-odbiorczym a stacją Z. dokonywany jest wyłącznie przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Ponadto w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy opracowano Regulamin pracy bocznicy kolejowej K. 2, uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej. Przedmiotowa bocznica kolejowa jest położona na kilku działkach ewidencyjnych. Obszar gruntów zajętych bezpośrednio przez elementy infrastruktury kolejowej na tych działkach zajmuje od kilku do kilkunastu procent całej powierzchni działki ewidencyjnej. Jednocześnie na tych działkach znajdują się również inne obiekty niezwiązane z infrastrukturą kolejową. 1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej K. 2, która stanowi infrastrukturę kolejową oraz jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l.? 2) Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej? 1.3. Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca stwierdził, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej K. 2 podlegają od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz, że zwolnienie to obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1, Spółka powołała się na brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż bocznicę kolejową tworzą tory o standardowej szerokości 1435 mm, zwolnienie przewidziane w tym przepisie jest możliwe po spełnieniu dalszych dwóch przesłanek: grunty, budowle i budynki muszą stanowić elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej zgodnie z ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 206 r. poz. 1727, dalej jako u.t.k.) oraz infrastruktura kolejowa musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub służyć do przewozu osób. Obie te przesłanki zdaniem Wnioskodawcy zostały spełnione. Zwrócono uwagę, że zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.t.k., w skład infrastruktury kolejowej wchodzą elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika (w tym tory kolejowe oraz grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których dane elementy się znajdują) pod warunkiem, że tworzą część bocznicy kolejowej. Wnioskodawca przywołał również definicję bocznicy kolejowej określoną w art. 4 pkt 10 u.t.k. i stwierdził, że przedmiotowa bocznica wypełnia tę definicję i stanowi obecnie (po zmianie przepisów obowiązującej od 1 stycznia 2017 r.) infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k. W zakresie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, Spółka wskazała, że nowe brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. powinno być interpretowane jako odnoszące się do czynności faktycznej, w odróżnieniu od poprzednio obowiązującej regulacji, która odnosiła się do obowiązku udostępniania. Zamiarem ustawodawcy zdaniem Wnioskodawcy było zatem zmiana zakresu tego warunku. Biorąc to pod uwagę, Spółka wskazała, że przedmiotowa infrastruktura jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu w celu realizacji jej potrzeb transportowych, przez co omawiana przesłanka zwolnienia jest również spełniona. W ramach uzasadnienia stanowiska odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca powołał się na treść pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k., zgodnie z którym w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których dane elementy się znajdują. Jednocześnie zwrócił uwagę, że z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko ta część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. W konsekwencji w ocenie Spółki przez infrastrukturę kolejową objętą zwolnieniem należy rozumieć całą działkę ewidencyjną. 1.4. W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej Wójt Gminy S. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ zacytował treść przepisów art. 7 ust. 1 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz załącznika nr 1 do u.t.k., a następnie stwierdził, że po zmianie u.t.k. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. bocznica kolejowa co do zasady mieści się w pojęciu infrastruktury kolejowej. Następnie organ przeprowadził analizę przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym i podniósł, że przepis art. 29 ust. 1 u.t.k. wprowadza legalną definicję udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę oraz określa ogólne założenia, na jakich powinno opierać się takie udostępnianie. Powołał się również na treść art. 36 pkt 2 u.t.k., wskazując, że w myśl tego przepisu, przepisów art. 29-35 nie stosuje się do infrastruktury prywatnej, tj. infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Przytoczył również organ definicję infrastruktury prywatnej określoną w przepisie art. 4 ust. 1c u.t.k. i wywiódł, że infrastruktura kolejowa będąca własnością Spółki stanowi infrastrukturę prywatną, ponieważ jest ona wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb Spółki innych niż przewóz osób. Dalej organ stwierdził, że z treści pkt 12 załącznika nr 1 wynika, że zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna. Podsumowując, w ocenie organu przedmiotowe zwolnienie nie może mieć zastosowania do infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę jako prywatnej. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, w 2017 roku dotyczy tylko i wyłącznie takich sytuacji, w których infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom krajowym zgodnie z art. 29 u.t.k.; - błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej nie dotyczy sytuacji, w której infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb Spółki innych niż przewóz osób. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał i rozwinął dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Wskazał, że w jego opinii faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z rozumieniem językowym, a nie, jak stwierdził organ, jako udostępnianie na podstawie procedury określonej w przepisie art. 29 u.t.k. Zaakcentował, że ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. nie zawarł żadnych wytycznych w zakresie interpretowania przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej, w szczególności nie odsyła w tym zakresie do przepisów u.t.k., tak jak to ma miejsce w przypadku definicji infrastruktury kolejowej, ani do żadnego innego aktu prawnego. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego, oznaczałoby zdaniem Skarżącego, że przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej nie zostałaby wypełniona w 2017 r. przez jakikolwiek podmiot posiadający infrastrukturę kolejową. Dalej podkreślił Skarżący, że przepisy u.p.o.l. odwołują się do regulacji u.t.k. w ściśle określonym zakresie, tj. jedynie w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej. Zatem pogląd organu, w myśl którego udostępnianie tej infrastruktury nie może odbywać się na innych zasadach niż określone w u.t.k., Skarżący uznał za nieprawidłowy. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystana przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego na podstawie umowy lub uzgodnienia z właścicielem infrastruktury, to należy uznać, że przesłanka udostępnienia została spełniona. W skardze stwierdzono również, że racjonalny ustawodawca wprowadziłby zapis mówiący, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do infrastruktury prywatnej w rozumieniu u.t.k., czego jednak nie uczynił. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Końcowo Skarżący stwierdził, że mimo tożsamości jego zapatrywania i zapatrywania organu co do zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. dla gruntów, tj. czy podlegają temu zwolnieniu całe działki ewidencyjne (pytanie nr 2), stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. Z tego względu Spółka przyjęła, że organ uczynił tak wyłącznie z uwagi na stanowisko zajęte w ramach pytania nr 1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. 3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. elementy (grunty, budynki i budowle) wchodzące w skład bocznicy kolejowej oraz czy zwolnienie podatkowe to obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Według stanowiska Skarżącego, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zadanych dwóch pytań, kluczowe znaczenie ma nowelizacja u.p.o.l. wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923; dalej: ustawa zmieniająca). Skarżący argumentował - odwołując się również do poprzedniego stanu prawnego - że w świetle nowelizacji, która objęła przepisy mające znaczenie w niniejszej sprawie, od 1 stycznia 2017 r., spełnione są warunki zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po pierwsze - przepis ten obejmuje zwolnieniem bocznice kolejowe, po drugie - bocznica kolejowa jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Z literalnego zaś brzmienia pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowane są inne elementy wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k., co oznacza w tym przypadku, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są całe działki ewidencyjne. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał natomiast - oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 - że opisana we wniosku bocznica kolejowa nie stanowi infrastruktury kolejowej, lecz infrastrukturę prywatną, a w konsekwencji brak jest spełnienia warunku w postaci udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom na zasadach określonych w u.t.k. Stąd, opisana bocznica kolejowa nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o jakim jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W kwestii zaś stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 2, organ podatkowy przyjął za Skarżącym, że zwolnieniu podlegają całe działki ewidencyjne, jednak – jego zdaniem – przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, skoro nie zostały spełnione warunki podlegania przez te grunty zwolnieniu, skoro przepis art. 7 ust. 1 nie ma zastosowania do infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę jako prywatnej. Przed odniesieniem się do tak zajętych stanowisk obu stron Sąd zaznacza, że sporne zagadnienie prawne było już – jak słusznie zauważył Skarżący - przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne. Mając na uwadze tę okoliczność Sąd wskazuje, że przedstawiając rozważania prawne w niniejszej sprawie posłuży się zawartą w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 222/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 124/18 i z dnia 26.09.2018 r. o sygn.. akt I SA/Wr 681/18 argumentacją, którą podziela, traktując ją jako własną. Przystępując zatem do oceny stanowisk stron Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, a sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zasadny. 3.4. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z załącznika nr 1 "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej" wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Powyższe wyliczenie jest zamknięte. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k.) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. Należy podkreślić, co jest istotne w sprawie, że z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k. Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1 i tym samym ograniczenie przedmiotowe do wskazanych tam elementów infrastruktury kolejowej. 3.5. Treść normatywna art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. daje się ustalić jednoznacznie wobec wyraźnego odesłania ustawowego do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym właśnie w zakresie rozumienia pojęcia "infrastruktura kolejowa". W obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2017 r. – jak prawidłowo twierdzi Skarżący - bocznice kolejowe niewątpliwie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Definicję bocznicy kolejowej zawiera art. 4 pkt 10 u.t.k. i jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 840) wskazano, że celem projektowanej nowelizacji było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32) oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W poprzednim stanie prawnym kwestia ta stanowiła zagadnienie sporne. Ukształtowała się wówczas linia orzecznicza, która wykluczyła bocznice jako część infrastruktury kolejowej, która mogła korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przepis ten do 31 grudnia 2016 r. miał brzmienie: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. wówczas obowiązującym, przez pojęcie infrastruktury kolejowej należało rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Obecnie brzmienie tego przepisu jest znaczeniowo inne. Nowelizacja u.p.o.l. wprowadziła bowiem w zakresie zwolnienia z art. 7 u.p.o.l. istotne zmiany: nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (art. 2 ustawy zmieniającej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej (i co do tego elementu między stronami brak sporu) oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury. Zatem Skarżący słusznie podniósł jako istotny argument fakt dokonania nowelizacji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i jej zakres, który rozszerzył wspomniane zwolnienie. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ podatkowy wykładnia zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jest nieprawidłowa. Wyjaśnić trzeba, że niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonano wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - zakres zwolnienia). Z analizy konstrukcji owego przepisu wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane, jak uczynił to organ podatkowy, sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Podane zaś we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w - potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" - przewoźnikom kolejowym. Zmiana od 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki. Z kolei odesłanie do u.t.k. ma znaczenie jedynie w przypadku zakresu przedmiotowego zwolnienia gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, tu bowiem w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca rzeczywiście odsyła do gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Wspomniany przepis u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale zdaniem Sądu w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj.: do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w ustawie o transporcie kolejowym. Na ograniczony zakres odesłania do u.t.k. w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wskazywano już w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., gdy zwolnienie wskazywało na: "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3132/14). Zgodnie zaś z poz. 12 załącznika nr 1 do u.t.k., który w oparciu o art. 4 ust. 1 u.t.k. zawiera elementy infrastruktury kolejowej, infrastrukturą tą są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się inne elementy infrastruktury kolejowej. Sąd stoi również na stanowisku, iż kwestia własności infrastruktury kolejowej, pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia. Dodatkowo zważyć należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przedmiotowego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 u.p.o.l., wprowadzając zapis, że ww. zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Warto też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 4 ust. 1c u.t.k., w myśl którego infrastruktura prywatna to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Oznacza to niewątpliwie, że infrastruktura prywatna w rozumieniu tego przepisu stanowi jednak infrastrukturę kolejową. Tym bardziej zatem nie można przyjąć aby miała być ona wyłączona spod zakresu zwolnienia określonego w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Co więcej, omawiane zwolnienie w opinii Sądu to swoista zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej od samochodowego ekologiczną formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce. Wskazać należy, iż wyznaczanie granic opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych to materia przepisów prawa podatkowego, znaczenie przepisów u.t.k. na gruncie prawa podatkowego jest ograniczone do zakresu odesłania wskazywanego w ustawach podatkowych (u.p.o.l.). Sąd uznaje, że takie odesłanie w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w sprawie Skarżącej ma miejsce w przypadku gruntów, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej – bocznica kolejowa Spółki, a brak jest takiego odesłania w przypadku pojęcia "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym". Zdaniem Sądu przyjąć zatem należy, że organ podatkowy błędnie powołał się treść przepisów art. 29 u.t.k. i art. 36 pkt 2 u.t.k., stwierdzając, że infrastruktura prywatna nie podlega udostępnieniu z uwagi na wyłączenie stosowania w stosunku do niej procedury udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę określonej w przepisie art. 29 u.t.k. W konsekwencji, jak prawidłowo twierdzi Skarżący, z punktu widzenia treści art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w opisanym stanie faktycznym liczy się faktyczne wykorzystywanie infrastruktury kolejowej przez licencjonowanego przewoźnika. W procesie interpretacji przesłanki z punktu 1 lit. a) omawianego przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. znaczenie ma bowiem jedynie wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej. Z treści art. 7 ust. 1 u.p.o.l. nie da się nie natomiast wywieść – jak wywodził organ podatkowy odwołując się do u.t.k. - że w przypadku Skarżącego miałoby nie dochodzić do udostępniania infrastruktury kolejowej z tego powodu, że nie znajdzie zastosowania sformalizowana procedura udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę przewidziana w u.t.k. W kwestii natomiast stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy odnośnie do wypowiedzi Skarżącej w ramach pytania nr 2, stwierdzić należało, że w tej materii wystąpiła pewna sprzeczność w argumentacji organu. Organ podatkowy powinien bowiem ocenić stanowisko Spółki w ramach rzeczonego pytania, niezależnie od stanowiska wyrażonego w ramach pytania nr 1, zwłaszcza w sytuacji, gdy przyjął za Skarżącym, że zwolnieniu podlegają całe działki ewidencyjne. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że organ uznał stanowisko Skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe z uwagi na powoływany brak wystąpienia przesłanek zwolnienia w przypadku infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę (do której zaliczają się także grunty). Z tego względu Sąd stwierdził, że interpretacja organu odnośnie pytania nr 2 również narusza treść art. 7 ust. 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, co zostało wywiedzione powyżej. 3.6. Uznając zatem, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. 3.7. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.