II FSK 3132/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1420/13 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1270 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 4 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1420/13 oddalił skargę T. spółki z o.o. w W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu z 16 sierpnia 2013 r. Wskazaną decyzją Kolegium, po rozpoznaniu odwołania spółki od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z 13 kwietnia 2012 r., w sprawie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, a następnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 i jej zwrotu na rachunek bankowy podatnika, uchyliło kwestionowaną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że: 1. W styczniu 2007 r. T. spółka z o.o. przedłożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2007, z której wynikało, że na 1 stycznia 2007 r. była właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 1 518 zł. Następnie 19 marca 2007 r. spółka przedłożyła korektę deklaracji, w której zwiększyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do kwoty 2 859 zł. 2. W styczniu 2008 r. zadeklarowała na podatek od nieruchomości za rok 2008, że na 1 stycznia 2008 r. była właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 2 859 zł. 3. W styczniu 2009 r. spółka przedłożyła organowi podatkowemu deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2009, wskazując, że na 1 stycznia 2009 r. była właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 2 859 zł. 4. W grudniu 2009 r. spółka przedłożyła organowi podatkowemu deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2010, z której to wynikało, że na 1 stycznia 2010 r. była właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 3 062 zł. Skorygowała ową deklarację, zwiększając wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do kwoty 3 136 zł. 5. W styczniu 2011 r. skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2011, w której wynikało, że na 1 stycznia 2011 r. była właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 3 136 zł. Pismem z 5 stycznia 2012 r. skarżąca wniosła o wszczęcie postępowań w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, a następnie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w łącznej kwocie 14 849. Wraz z wnioskiem przedłożyła m.in. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2011. W korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007, 2008 oraz 2009 r. skarżąca zmieniła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z kwoty 2 859 zł na kwotę 0,00 zł, począwszy od stycznia do grudnia. Również w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010 oraz za rok 2011 zmieniła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z kwoty 3 13600 zł na kwotę 0,00 zł, począwszy od stycznia do grudnia. W uzasadnieniu podniosła, że kwota nadpłaty podatku wynika z zadeklarowania budowli infrastruktury kolejowej w postaci kanalizacji teletechnicznej oraz linii telekomunikacyjnych kablowych wykorzystywanych do obsługi ruchu kolejowego, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione składniki majątku, zdaniem spółki, podlegały w latach 2007-2011 zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej: u.p.o.l.) W ocenie spółki, wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia zostały w przedmiotowej sprawie spełnione, a zatem podatek od nieruchomości za lata 2007-2011 z tytułu wskazanych składników majątku został uiszczony nienależnie. Skarżąca wskazała, iż jest spółką należącą do grupy kapitałowej "P.P." powstałej w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.", a przede wszystkim majątek którego, został podzielony w wyniku prywatyzacji na mniejsze podmioty. W następstwie tego podziału podatnik przejął funkcje i zadania jednostki organizacyjnej świadczącej usługi telekomunikacyjne służące obsłudze ruchu kolejowego i utrzymującej urządzenia telekomunikacji kolejowej, a także system telekomunikacyjny, obejmujący sieć kanalizacji teletechnicznych oraz kabli wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, służący między innymi do sterowania i zarządzania ruchem kolejowym. Na gruncie wskazanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. spółka klasyfikuje przejęte obiekty (kanalizację teletechniczną oraz linie kablowe telekomunikacyjne) jako budowle, które następnie w drodze umów udostępnia podmiotom, które prowadzą i zarządzają ruchem pociągów ("P. L." S.A.), jak również bezpośrednio licencjonowanym przewoźnikom kolejowym korzystającym z infrastruktury kolejowej, w tym jej części telekomunikacyjnej (np. "P.C." S.A., "P.I." z o.o., "P.K." S.A. oraz "P.R." Spółka z o.o.). W ocenie skarżącej, infrastruktura ta podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.. bowiem budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zarządca infrastruktury kolejowej jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż do roku 2010 funkcjonowała pod nazwą T. spółka z o.o. i zmianie uległa jedynie nazwa spółki, która została uwidoczniona w załączonym do wniosku odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazaną decyzją z 13 kwietnia 2012 r., Burmistrz Miasta i Gminy K., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 w łącznej kwocie 14 849,00zł określając wysokość zobowiązania w podatku za okresy: 1.od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 2 859zł 2. od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 2 859,zł, 3. od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 2 859 zł, 4. od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. w kwocie 3 136 zł, 5. od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 3 136zł. Organ stwierdził, iż przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą, zatem budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty są zwolnione od podatku od nieruchomości w każdym przypadku istnienia umowy między zarządcą a przewoźnikiem, bowiem na podstawie takiej umowy zarządca infrastruktury kolejowej jest zobowiązany do jej udostępnienia przewoźnikowi. W przypadku gdy część infrastruktury nie jest objęta umową – przedmiotowe zwolnienie nie może być stosowane. W oparciu o dane przedstawione przez skarżącą organ nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy będące własnością skarżącej budowle kolejowe wchodzą w skład infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.. Przedstawione umowy nie obejmowały swym zakresem całego okresu od 2007 do 2011 r. (nie obejmowały roku 2010), Spółka "P.P." S.A. nie figurowała w przedłożonym wykazie licencjonowanych przewoźników kolejowych. Nadto organ miał wątpliwości co do możliwości uznania skarżącej za zarządcę budowli kolejowych wchodzących w skład infrastruktury kolejowej możliwych do objęcia przedmiotowym zwolnieniem. Budowle przekazane do korzystania nie mogą być bowiem jednocześnie wykorzystywane przez wydzierżawiającego (wynajmującego) i dzierżawcę (najemcę). W takim przypadku za zarządcę uznać należałoby podmiot, któremu na podstawie umowy podatnik oddał infrastrukturę w dzierżawę (najem). W związku z powzięciem wątpliwości co do dzierżawy infrastruktury kolejowej organ wezwał skarżącą do przedłożenia odpowiednich dokumentów, wezwanie to pozostało jednak bez odpowiedzi. W związku z powyższym, organ uznał, iż skarżąca wydzierżawiła budowle kolejowe wchodzące w skład infrastruktury kolejowej innym podmiotom, a zatem budowle te nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., skarżąca nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Decyzją z 16 sierpnia 2013 r., wydaną wskutek odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do pisma Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, skarżąca jest zarządcą infrastruktury kolejowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r., nr 16, poz. 94 ze zm.), dalej: u.t.k. W ocenie organu odwoławczego, mając m.in. na uwadze powołanie się przez spółkę na zawarte umowy z 2009 r. z "P.L." S.A. i umowę ramową z 2007 r. z "P.C." S.A., niemożliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy budowle będące jej własnością wchodzą w skład infrastruktury kolejowej objętej przedmiotowym zwolnieniem. Ze względu zatem na niekompletny materiał dowodowy, organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien raz jeszcze wezwać podatnika do przedłożenia wszelkich brakujących i koniecznych do rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy ze szczegółowym wyjaśnieniem, dlaczego konkretne dane są potrzebne. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: – art. 200, w związku z art. 192 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez niewyznaczenie podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; – art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 o.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji - to jest nieuzasadnienie, dlaczego zdaniem Kolegium przedstawione przez podatnika dowody nie stanowią wystarczającego dowodu spełnienia przez podatnika przesłanek do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. oraz niewskazanie jakie konkretnie przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zostały przez podatnika spełnione, a jakie zostały spełnione; – art. 122 oraz art. 187 § 1, w związku z art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz stwierdzenie, że przedstawione przez podatnika w załączeniu wniosku umowy nie obejmują całego okresu objętego zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit.a u.p.o.l.; – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., poprzez niewłaściwą wykładnię, w wyniku której Kolegium uznało, iż budowle zarządzane przez skarżącą wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.; – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., w związku z art. 29 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, oraz ust. 2 u.t.k. oraz w związku z załącznikiem do u.t.k., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy na skarżącej nie ciąży obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zarządzane przez skarżącą wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.; – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się jedynie do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym a co za tym idzie bezpodstawne uzależnienie zwolnienia od podatku od warunku, który nie został ustanowiony w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., tj. warunku faktycznego udostępnienia budowli,podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on jedynie gotowości do udostępnienia infrastruktury w przypadku, kiedy zwróci się o to uprawniony podmiot. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in, że udostępnienie budowli licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w latach 2007-2011 zostało bezspornie udowodnione, a z tytułów umów wynika, iż zostały zawarte dla potrzeb prowadzenia ruchu kolejowego oraz zostały zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi, a jeśli organ miał wątpliwości to powinien wezwać podatnika. Kolegium nie odniosło się, zdaniem skarżącej, do wszystkich argumentów i twierdzeń, w tym pominięto art. 29 ust. 1a oraz 1b u.t.k., a także załącznik do u.t.k., na które skarżąca powoływała się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organy obu instancji nie odniosły się również do ustawowego obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej przez skarżącą (nałożonego m.in. poprzez przepisy art. 29 u.t.k. i załącznik do u.t.k.). Nie wskazano również, które z przesłanek art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. uznano za udowodnione, a które nie. Skarżąca wskazała również, że w jej ocenie, na podstawie art. 4 pkt 7 u.t.k. infrastruktura kolejowa może być zarządzana w różnych częściach przez różnych zarządców, co odpowiada również strukturze właścicielskiej infrastruktury kolejowej w Polsce. Wskazywany przez Kolegium regulamin nie obowiązuje skarżącej, która nie przydziela tras pociągów przewoźnikom kolejowym, a umożliwia niezbędny dostęp do pozostałej infrastruktury kolejowej. Należy również rozróżnić udostępnianie budowli innym podmiotom, a gotowość takiego udostępniania, którą to przesłankę skarżąca bezsprzecznie spełnia. Zgodnie z wykładnią celowościową, organ podatkowy powinien jedynie sprawdzać, czy zawarte zostały umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji wskazując ponadto, iż niezbędna jest konkretyzacja zobowiązań zarządcy do udostępnienia infrastruktury kolejowej, której skarżąca nie udowodniła należycie. Zdaniem organu nie można również uznać, że skarżąca była zarządcą infrastruktury kolejowej, tak bowiem wynikało z materiału dowodowego, który był niekompletny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w uzasadnieniu wyroku z 4 czerwca 2014 r. wyjaśnił, że w świetle bezspornych okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, uchybienie o charakterze procesowym polegające na wydaniu i doręczeniu decyzji organu odwoławczego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 bez wyznaczenia spółce zgodnie z art. 200 § 1 o.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie miało istotnego wpływu na wydanie zaskarżonej decyzji. Przyznając, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. sąd uznał, że naruszenie to nie miało charakteru uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione sąd uznał również zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, w związku z art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., wskazując, iż zaskarżona decyzja zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ nie tylko w sposób jasny wskazał w nim, w jakich kwestiach pogląd strony różni się od stanowiska organu podatkowego, ale także szczegółowo wyjaśnił motywy, którymi się kierował, rozstrzygając odmiennie od żądania strony. Ponadto, wbrew zarzutowi skargi, działając zgodnie z zasadą przekonywania, odniósł się do zasadniczych zarzutów i argumentów podniesionych w toku postępowania podatkowego. Dalej sąd przypomniał, że przedmiotem sporu jest prawo skarżącej spółki do skorzystania w latach 2007-2011 ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. w odniesieniu do budowli i gruntów, niewykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych jako objęte tym zwolnieniem. Zaznaczył, iż analiza powyższego uregulowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w omawianej ustawie podatkowej brak jest zdefiniowania pojęć użytych w tym przepisie, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami u.t.k., które mogą być przydatne w procesie wykładni powołanego wyżej przepisu prawa podatkowego. Treść art. 4 cytowanej ustawy, zawierająca definicje legalne, wskazuje, że przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zdaniem sądu pierwszej instancji dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., w niniejszej sprawie organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do ustalenia, czy skarżąca spółka zamierzająca korzystać ze zwolnienia podatkowego jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z u.t.k. Przy tym organy podatkowe badając istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., zasadnie i prawidłowo odwołały się do przepisów u.t.k. Sąd podkreślił, że z gramatycznej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że z ulgi podatkowej korzystają wskazane w tym przepisie budowle i grunty pod warunkiem, że zarządca infrastruktury obowiązany jest udostępnić ją licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Dla pełnego i poprawnego rozkodowania normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej, a mianowicie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, do której odsyła ustawodawca w treści powołanego przepisu. W słowniczku zamieszczonym w art. 4 pkt 1 u.t.k., ustawodawca definiuje pojęcie infrastruktury kolejowej", w pkt 9 pojęcie "przewoźnika kolejowego", zaś w pkt 7 pojęcie "zarządcy infrastruktury". Regulacje dotyczące podatku od nieruchomości nie uzasadniają poszukiwania innego rozumienia tego zapisu. Wynika z nich również, że zarządca infrastruktury nie może udostępnić infrastruktury kolejowej na innych zasadach niż określone w u.t.k. Sąd powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.t.k., stwierdził, że dopiero wniosek złożony zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, wywołuje po stronie zarządcy infrastruktury skutek w postaci powstania obowiązku udostępnienia tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W konsekwencji zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym", dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom - licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. Przyjęcie poglądu, że obowiązek udostępniania należy rozumieć w sposób abstrakcyjny (tzn., że zarządca ma jedynie obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym) jak chciała tego skarżąca, prowadziłby w istocie do zwolnienia tych składników infrastruktury, które są udostępniane także innym podmiotom aniżeli licencjonowani przewoźnicy kolejowi. W konkluzji sąd wskazał, że organy podatkowe poprawnie oceniły, że skarżąca spółka nie wykazała, aby spełniła drugi warunek zwolnienia polegający na obowiązku udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zauważył, że organy podejmowały działania w celu uzyskania od skarżącej dokumentów umożliwiających dokładne ustalenie świadczonych przez nią usług i wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest to jednak obowiązek absolutny, bo w wielu przypadkach to tylko podatnik dysponuje materiałami koniecznymi w sprawie. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: - art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1oraz art. 233 § 2 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji przez Kolegium z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, co skutkowało zaakceptowaniem przez WSA rażącego naruszenia tych przepisów, poprzez sanowanie stanowiska Kolegium, że w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego zasadne jest wskazywanie organowi pierwszej instancji sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, przesądzając tym samym o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, której konsekwencją jest nieprawidłowe przyjęcie, że budowle zarządzane przez podatnika nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, iż budowle te podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., w związku z art. 29 ust. 1, ust. 1A, ust. 1B oraz art. 29 ust. 2 u.t.k., poprzez błędną wykładnię, w następstwie czego bezzasadnie przyjęto, iż przepis ten odnosi się jedynie do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym a co za tym idzie bezpodstawne uzależnienie zwolnienia od podatku od warunku, który nie został ustanowiony w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., tj warunku faktycznego udostępnienia budowli, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on jedynie gotowości do udostępnienia infrastruktury kolejowej w przypadku, kiedy zwróci się o to uprawniony podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art.151 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 233 § 2 o.p.) opiera się na stwierdzeniu, że sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Kolegium wyrażone w decyzji kasatoryjnej, które przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazało także temu organowi sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, przesądzając tym samym o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika niezbicie, że powodem jego zastosowanie może być li tylko naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów procedury związanych z koniecznością zebrania materiału dowodowego; ma zastosowanie tylko wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że materiał dowodowy jest niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zastosowanie art. 229 o.p. jest niemożliwe, gdyż owe braki dotyczą materiału dowodowego w całości, albo w znacznej jego części. Oznacza to, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydawanej w trybie art. 233 § 2 o.p. nie może wskazać organowi pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie, a przez to wskazać kierunek rozstrzygnięcia. W związku z tym należy podnieść, że powodem uchylenia decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z 13 kwietnia 2012 roku była braki postępowania polegające na nie zebraniu przez ten organ materiału dowodowego, a we wskazaniach, co do przebiegu ponowionego postępowania, Kolegium przedstawiło jednie jakie dodatkowe czynności dowodowe organ pierwszej instancji będzie zobowiązany wykonać. Wykładni przepisu art. 7 ust.1 pkt 1 lit.a u.p.o.l w kierunku sprzecznym z oczekiwanym przez autora skargi dokonał Burmistrz Miasta i Gminy K. w decyzji z dnia 13 kwietnia 2012 r., natomiast organ odwoławczy jedynie ten pogląd zaakceptował, w związku z wyraźnie sformułowanym w odwołaniu zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy przy tym podnieść, że pogląd organu pierwszej instancji był przy tym akceptowany przez część orzecznictwa Naczelnego Sąd Administracyjnego (o czym niżej), a wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l jakiej dokonał ten organ wyznaczała zakres postępowania dowodowego. Inne fakty bowiem organ winien badać przy przyjęciu, że dla skorzystania z wyżej wskazanego zwolnienia konieczne jest legitymowanie się przez zarządcę dowodami faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej zindywidualizowanemu licencjonowanemu przewoźnikowi, a inne przy przyjęciu, że warunkiem jest jedynie gotowość zarządcy do jej udostępnienia. W ocenie sądu kasacyjnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie naruszyło powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego zawartych w odwołaniu, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z powodów wskazanych w art. 233 § 2 o.p. (braków postępowania dowodowego). Nie można zatem w sposób zasadny stwierdzić, że WSA w Poznaniu dokonał w tym zakresie błędnej kontroli decyzji organu odwoławczego, a tym samym należało uznać, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a jest bezpodstawny. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do kwestionowania wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., w związku ze wskazanymi w skardze przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz.1727 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię. Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt1 lit.a u.p.o.l zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Spór występujący w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. obejmuje zakresem działania sytuacje, w których mamy do czynienia z konkretnym, istniejącym zobowiązaniem zarządcy infrastruktury do świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. Odwołując się do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o transporcie kolejowym sąd uznał, że dopiero wniosek składany zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych wywołuje w dalszej kolejności konsekwencje związane z obowiązkiem udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Z kolei strona skarżąca utrzymuje, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, że ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie można skorzystać tylko w przypadku udostępnienia linii kolejowej przewoźnikowi, a nie "bycia gotowym do wypełnienia tego obowiązku". Wskazuje na nieracjonalność takiego poglądu oraz twierdzi, że wykładnia językowa tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzenia dodatkowego warunku zwolnienia od podatku jakim jest obowiązek świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu podmiotowi - skonkretyzowanemu co do tożsamości licencjonowanemu przewoźnikowi. W ocenie sądu kasacyjnego interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dokonana przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe jest nieprawidłowa. Niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonano wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, zakres podmiotowo-przedmiotowy zwolnienia) Zgodnie bowiem z twierdzeniem strony skarżącej, uznano, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest obowiązek świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej, podczas, gdy literalna wykładnia tego przepisu nie daje ku temu podstaw. W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. mowa jest zwolnieniu od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W świetle zaistniałego sporu zasadnicze znaczenie ma występujące w tym przepisie sformułowanie "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania". Zdaniem sądu kasacyjnego sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Inaczej mówiąc zwolnione od podatku są te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Należy zwrócić uwagę, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym jest udostępniać budowle. W omawianym przepisie nie użyto sformułowania "zarządca infrastruktury, który ją udostępnia", a tylko wówczas prawidłowa byłaby dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja tego przepisu. Zatem słusznie strona skarżąca wywodzi, iż WSA w sposób nieuprawniony uzależnił zwolnienie od podatku od warunku, który nie został ustanowiony w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit.a u.p.o.l., tj. warunku faktycznego udostępnienia budowli. Niezależnie od powyższego warto zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej, 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych, 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych, 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Stosownie zaś do postanowień ust. 2 tego artykułu zarządca infrastruktury zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację. Z przytoczonych przepisów wynika, że zarządca infrastruktury kolejowej posiada szereg obowiązków związanych z utrzymaniem i budową infrastruktury kolejowej. Wskazywany przez sąd obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej, wynikający z treści art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, nie jest więc jedynym obowiązkiem zarządcy. Zważywszy na zakres obowiązków zarządcy infrastruktury słuszne jest spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, iż nieracjonalne byłoby ze strony ustawodawcy wyłączenie ze zwolnienia od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów w sytuacji, gdy zarządca ponosi koszty utrzymania linii kolejowych w stanie sprawności technicznej, lecz nie uzyskuje przychodów, ponieważ przewoźnicy nie są zainteresowani wykorzystaniem linii i objęcie zwolnieniem tych budowli i gruntów, które przynoszą zarządcy profity z racji ich udostępnienia przewoźnikom kolejowym. Należy przyjąć, iż właśnie racjonalizm ustawodawcy stał u podstaw zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. zapisu: "jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania". Taka redakcja przepisu pozwala zwolnieniem objąć każdą z powyżej wskazanych sytuacji, co wydaje się bardziej racjonalne niż objęcie zwolnieniem tylko tych budowli, które przynoszą zyski. Ponieważ sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak i organy podatkowe, posiłkował się przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. regulacjami zawartymi w art. 29 ustawy o transporcie kolejowym należy poddać ocenie zasadność posłużenia się tym przepisem. Otóż powołany przez WSA art. 29 ust. 1 u.t.k. stanowi, iż udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten zatem definiuje pojęcie "udostępnianie infrastruktury". Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, również przywołanym przez sąd, zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o którym mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Przytoczony przepis określa zasady przydzielania tras pociągów i korzystania z tych tras. Każdy z tych przepisów normuje kwestie związane z realizacją obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej, czyli dotyczy czynności nie objętych normą art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., który jak już to wykazano stanowi o gotowości do świadczenia usługi udostępniania infrastruktury, a nie do jej świadczenia. Zatem bezzasadnie sąd ustalił treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. w oparciu o regulacje zawarte w art. 29 ust. 1 i 2 u.t.k.. Zwrócenia uwagi wymaga jeszcze, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w ustawie o transporcie kolejowym. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię. Sądowi kasacyjnemu znane jest powołane przez sąd pierwszej instancji orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z 1 września 2010 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 330/09 i II FSK 606/09), lecz skład orzekający w niniejszej sprawie, wyrażonych w tych orzeczeniach poglądów nie akceptuje. Prowadzą one bowiem do nieuprawnionej zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l, a nadto nie uwzględniają faktu, że przyjęcie tego poglądu oznaczałoby w istocie nierówne i nieuzasadnione traktowanie zarządców infrastruktury kolejowej (przy przyjęciu, że warunkiem zwolnienia jest faktyczne udostępnienie infrastruktury skonkretyzowanym przewoźnikom, zarządcy infrastruktury, którzy ją utrzymują w gotowości do doświadczenie usług, lecz ze względu na brak zainteresowania jej wykorzystaniem, nie uzyskują przychodu, byliby wyłączeni spod zakresu stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje za to wywody zawarte w wyrokach NSA z 22 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 260/09), z 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2014/10) i z 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2945/12). Uznanie, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w sytuacji, gdy istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., ponieważ decyzja ta naruszała prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze ma obowiązek uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.