I SA/Wr 3710/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i R. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. 0/Z w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa we W. 0/Z w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] określającą skarżącym małżonkom M. i R. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...], zaległość w tymże podatku w kwocie [...] i odsetki z tytułu zwłoki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Z poczynionych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą samodzielnie oraz w spółce cywilnej A. Przedmiotem działalności było świadczenie usług wysokościowych oraz specjalistycznych robót budowlanych. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998r. z tytułu działalności prowadzonej samodzielnie wykazali podatnicy dochód w wysokości [...], zaś z tytułu udziału w spółce cywilnej straty w wysokości [...]. W wyniku kontroli w spółce cywilnej w zakresie rzetelności rozliczenia podatku dochodowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości te polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu: |- |o kwotę [...] z tytułu wpisania w ich ciężar wydatków poniesionych przez inny podmiot - (Zakład B - R. T.); | | |o kwotę [...] z tytułu zaliczenia wydatków nie mających związku przyczynowo-skutkowego w osiągniętym w 1998r. przychodem; | | |o kwotę [...] z tytułu nie ujęcia w spisie z natury na dzień [...] wartości materiałów budowlanych i robót w toku; | |- |o kwotę [...] z tytułu wpisania w koszty wartości usług zakupionych od podwykonawców nie związanych z przychodem wykazanym w 1998 i| | |1999 roku. | |- | | | | | |- | | Urząd Skarbowy w L. stwierdził nadto nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie, które spowodowały ich zaniżenie o kwotę [...]. Po skorygowaniu wielkości wykazanych w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym o powyższe uchybienia Urząd Skarbowy w L. w dniu [...] wydał decyzję opisaną wyżej utrzymaną w mocy przez organ II instancji. Organy podatkowe powołały się na ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) a w szczególności na jej art. 22 ust. 1 definiującej pojęcie kosztu uzyskania przychodu. Z regulacji powyższej zdaniem organów I i II instancji wynika iż ustawodawca nie posłużył się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz powiązał pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Oznacza to zdaniem organów, że podatnik musi osiągnąć przychód by mógł uwzględnić wydatek jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. Generalną zasadą podatku dochodowego jest bowiem ustalenie podatku od faktycznie osiągniętego dochodu. Reguła ta wynika bowiem wprost z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powiązanie kosztu z okresem uzyskania przychodu wynika także jak zauważa Izba Skarbowa z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy powołanej wyżej. Z przywołanej regulacji prawnej zdaniem organu odwoławczego wynika iż zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki faktycznie poniesione w danym roku, jeżeli są one związane z przychodami osiągniętymi w tym roku. Potwierdzeniem powyższej zasady są postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720) w myśl których podatnicy są obowiązani do wyceny materiałów, towarów handlowych, półwyrobów, wyrobów gotowych, a przy działalności usługowej i budowlanej - produkcji nie zakończonej na koniec roku, a następnie pomniejszenia o uzyskaną wartość zaewidencjonowanych w podatkowej księdze kosztów zakupu. Powołała się Izba Skarbowa na § 18 ust. 1 powołanego rozporządzenia zgodnie z którym przed zaprowadzeniem księgi na koniec każdego roku podatkowego a także (...) musi być sporządzony spis z natury towarów i wpisany do księgi. Za towary, w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia uważa się towary handlowe, materiały pomocnicze i podstawowe, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym, że .... produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby, to jest nie gotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Stosownie do § 20 ust. 1 powołanego rozporządzenia przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia z tym, że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej. Za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio z przerobem materiałów, z wyłączeniem kosztów sprzedaży. W świetle przywołanej regulacji prawnej Izba Skarbowa wywiodła, iż na koszt wytworzenia składa się wartość usług zakupionych od podwykonawców. Zatem na koszt wytworzenia nie zakończonych inwestycji w miejscowościach P., W., N. R. i B. G. składa się wartość zakupionych materiałów w kwocie [...] i usług świadczonych przez podwykonawców w kwocie [...] wyceniając produkcję nie zakończoną na dzień [...] na kwotę [...]. W świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych zdaniem organów podatkowych wyżej wymieniona kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 1998r. Powyższe rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w szczególności w regulacji art. 22 ust. 1 w zw. z art. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest również zdaniem organów podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów w 1998r. wydatków w kwocie [...] poniesionych w związku z realizacją zleceń wykonywanych na rzecz C i D w J., z których przychód został uzyskany i opodatkowany przez podatnika w 1997r. na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie organu II instancji skoro przychód z powyższych robót stanowił w całości przychód 1997r. to wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w 1997r. Nie stanowią wedle stanowiska organu I i II instancji kosztu uzyskania przychodu także wydatki w łącznej kwocie [...] poniesione w związku z budową stacji GSM w Z. i J. Ś. z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Pomimo zaksięgowania tych wydatków w ciężar kosztów nie wykazano przychodu i ich wykonania w latach 1998 i 1999r. Decyzję Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowili zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym a mianowicie zarzucili naruszenie prawa materialnego a to art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4,5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie poniesionych w 1998r. wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w tym roku; art. 14 ust. 1 ustawy powołanej wyżej poprzez błędną wykładnię pojęcia przychodów z danego źródła przychodu; § 22 ust. 1 i § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydatki na usługi zakupione od podwykonawców powinny zostać objęte spisem z natury. Podnieśli nadto zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 122 i 198 § 1 ordynacji podatkowej poprzez określenie zaległości podatkowej bez oparcia rozstrzygnięcia w materialne dowodowym sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ II instancji ustosunkowując się do dołączonej do skargi kopii faksu otrzymanego przez skarżących od C z którego wynika, że wykonanie przedmiotowych inwestycji zostało zlecone innemu podatnikowi, a spółka wykonała część prac na skutek nieporozumienia uznał iż błąd czy też niestaranność podatnika nie może powodować w konsekwencji obciążenia Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 1 § 1 ustawy - prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. Przepis zaś art. 1 § 2 ustawy powołanej wyżej określa kryteria kontroli, o której mowa w § 1 stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowią wydatki zaliczone przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym którego dotyczy niniejsze postępowanie. Definicję kosztu uzyskania przychodu zawiera przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Definicja ta zawiera bardzo ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Powołany przepis był przedmiotem analizy i interpretacji szeregu orzeczeń NSA (por. wyrok NSA z 29.11.1994r. sygn. akt SA/Wr 1242/94; wyrok z 22.04.1998r. III SA 243/97; SA/Po 1393/92 z dnia 3.11.199.... i inne), czego konsekwencją jest utrwalona linia orzecznictwa. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości. W świetle przyjętej interpretacji użyte w art. 22 ust. 1 sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje z w związku o charakterze skutkowo-przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Zwrot "w celu" użyty w omawianym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Sporne wydatki poniesione przez podatnika w związku z realizacją zleceń wykonywanych na rzecz C i D w J. w kwocie [...] zostały poniesione w związku z przychodem uzyskanym przez skarżącego w roku podatkowym 1997r. który to przychód podatnik opodatkował płacąc do budżetu państwa zryczałtowany podatek dochodowy, gdyż taką formę opodatkowania dochodu uzyskanego w 1997r. podatnik wybrał. Przy takiej formie opodatkowania wysokość poniesionych kosztów nie ma wpływu na podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Innymi słowy podatnik wybierając formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odprowadza do budżetu Państwa od osiągniętego dochodu podatek w wysokości w jakiej został on ustalony przez ustawodawcę bez względu na wysokość kosztów jakie poniósł w celu uzyskania określonego dochodu. Mając na uwadze sposób rozliczania się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego nie można zdaniem Sądu podzielić stanowiska skarżącego jakoby w 1998r. uprawniony był do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków które wprawdzie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ale dotyczących przychodu osiągniętego w roku poprzedzającym ich poniesienie w sytuacji kiedy przychód z którymi te koszty pozostają w związku przyczynowo-skutkowym został przez podatnika osiągnięty w roku w którym rozliczał się z fiskusem w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Kolejna kwestia sporna dotyczy kosztów uzyskania przychodów, które podatnik poniósł w rozpatrywanym roku podatkowym na kwotę [...]. Poza sporem w sprawie jest iż wydatki te wiążą się z jeszcze nie osiągniętym w rozpatrywanym roku podatkowym przychodem. Wyjaśniając powyższą sporną kwestię należy odwołać się do art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, potrącane są tylko w tym roku, w którym zostały poniesione. Odstępstwo od tej zasady jest przewidziane w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy przyznających prawo do zaliczenia wydatków do kosztów danego roku bez względu na ich faktyczne poniesienie. Z analizy powyższej regulacji prawnej wynika iż zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z chwilą ich poniesienia a więc stosując zasadę kasową. Zasada zaś memoriałowa jako stanowiąca odstępstwo od zasady kasowej, polega na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (ust. 5 wskazanego wyżej artykułu) oraz do tych tylko podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (ust. 6 wskazanego artykułu). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, a w szczególności organy podatkowe nie zajęły stanowiska w jaki sposób spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak zaś stanowiska w tejże tak istotnej kwestii uniemożliwia Sądowi wypowiedzenie się co do trafności rozstrzygnięcia dotyczącego tzw. potrącalności kosztów w czasie. Na obecnym etapie postępowania nie sposób bowiem zająć Sądowi stanowisko czy w stosunku do spółki cywilnej, której skarżący był wspólnikiem zastosowanie ma zasada generalna o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też zasada stanowiąca odstępstwo od tej zasady przewidziana w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy powołanej wyżej. Wniosku o konieczności osiągnięcia przychodu w tym samym roku, w którym poniesiono koszty, nie można także wyprowadzić z przepisu pierwszego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie sformułowanie, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wcale nie oznacza, iż w wyniku poniesienia danego wydatku przychód rzeczywiście musi być osiągnięty i to od razu w tym samym roku podatkowym. Wystarczy bowiem istnienie zależności między poniesionymi w danym czasie kosztami a samą możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu w przyszłości (czyli również w latach następnych; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 stycznia 1999r., I SA/Łd 213/97 ONSA 1999 nr 4 poz. 142). Wyrażone zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko należy uznać za naruszające przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili obecnej pozostaje otwarta kwestia uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę [...]. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem sporny wydatek wyłącznie z tej przyczyny iż w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik nie uzyskał przychodu w związku z którym sporne wydatki zostały poniesione. Mając na uwadze to co powiedziano wyżej należy uznać iż sam brak przychodu a poniesienie wydatku na jego osiągnięcie nie przekreśla wydatku jako kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisami ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926) a w szczególności w myśl art. 122 ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z zasady powyższej wynika, że prawidłową decyzje organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej zaś sprawie organ podatkowy nie podjął kroków zmierzających do wyjaśnienia przyczyn nie osiągnięcia przez podatnika przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na budowę stacji GSM w Z. i J. Ś. Na powyższą okoliczność organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej zobligowane były co najmniej rozpytać podatnika o przyczyny nie osiągnięcia przychodu w związku z poniesionymi spornymi wydatkami. Wprawdzie organ odwoławczy podjął próbę oceny przyczyn nieosiągnięcia przychodu w związku z wydatkami zaliczonymi przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu o których mowa wyżej ale w tym miejscu należy stwierdzić iż ustalenia faktyczne i ocena prawna winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w myśl art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, a nie dopiero w odpowiedzi na skargę. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako uzasadnioną z przyczyn omówionych wyżej uwzględnić co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.[pic]