I SA/Wr 372/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek n ten podatek: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. i określił A w L. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z odsetkami od zaliczek na ten podatek. Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący deklarując dochód jako zwolniony od opodatkowania kwotę 1.165.941,19 zł przekazał na cele niestatutowe (zapłatę odsetek budżetowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, D. Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta w L., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz wpłaty na Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Oceniając ten fakt organ podatkowy stwierdził, że ww. kwoty nie korzystają ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- powoływana dalej jako u.p.d.o.p.), co skutkuje ich opodatkowaniem. Stwierdził też, że wykazana w korekcie CIT - 8 strata ma charakter bilansowy a nie podatkowy, co wyklucza rozliczenie jej z kwotą dochodu. Jedocześnie wyjaśnił, że stwierdzone nieprawidłowości nie dają podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Pogląd ten podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 7 u.p.d.o.p., wywodząc z niego, że ustalając dochód podlegający opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania oraz związanych z nimi kosztów. Przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazał, że nie mieszczą się w jego zakresie sporne w sprawie wydatki. Opisane zwolnienie ma charakter warunkowy i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w ww. przepisie, zaś uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel. Skarżący realizując wyłącznie statutową działalność z zakresu ochrony zdrowia, wydatkował część dochodów na cele pozastatutowe. Wydatki te nie stanowiły także, w opinii organu podatkowego, kosztu uzyskania przychodu a to poprzez wyłącznie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 21 i ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., w rezultacie powstał dochód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że strona bezpodstawnie domaga się rozliczenia ww. dochodu ze stratą wynikającą z działalności statutowej, gdyż zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w rozliczeniu dochodu nie uwzględnia się wartości związanych z przychodami i kosztami zwolnionymi od opodatkowania. Tym samym strata w działalności statutowej - zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy ale bilansową (ekonomiczną). Na poparcie tego poglądu organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt. II FSK 1500/10. Dodatkowo wyjaśnił, że w rozpoznawanym przypadku opodatkowaniu podlega dochód wydatkowany, który jest równy poniesionym wydatkom. Wyklucza to zatem zarzuty strony, że opodatkowane zostały wydatki, bowiem obowiązek dotyczył dochodu w wysokości równej kwocie wydatków. Stwierdził też, że tożsame zagadnienie było przedmiotem zapytania strony w trybie indywidualnej interpretacji. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]), Minister Finansów wyjaśnił, że wydatkowanie środków na cele niestatutowe rodzi obowiązek podatkowy, gdyż dochód stanowiący równowartość wskazanych wydatków nie jest dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. W interpretacji wskazano, że podmioty korzystające z ww. zwolnienia nie wykazują strat z działalności statutowej jako strat ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przedstawiony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Korygując orzeczenie organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że do wyliczenia odsetek od zaliczek błędnie przyjęto kwotę zaliczki za grudzień w wysokości zaliczki za listopad 2009 r. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, naruszenie zasady zaufania polegające na różnym rozumieniu tych samych zwrotów ustawowych i określenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy reguły wykładni językowej wykluczają takie wnioski. Naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez błędne uznanie, że wydatki na cele niestatutowe odpowiadają wartości dochodu podlegającego opodatkowaniu, czego nie można wyprowadzić z zapisów ustawy i co nie spełnia wymogu kompletności, precyzji i jednoznaczności. Naruszone zostały także przepisy art. 17 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustawodawca stosuje te same pojęcia ale różnie je rozumie w poszczególnych przepisach ustawy, co pozwoliło na opodatkowanie dochodu, pomimo, że strona wykazała stratę podlegająca odliczeniu stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów narusza konstytucyjne zasady nakładania podatków wyrażone w art. 217. Normę tę należy powiązać z zasadą zaufania do organów państwa, stanowionego przez nie prawa i bezpieczeństwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji. Interpretacja przepisów prawa winna opierać się przede wszystkim na ich treści. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął dwa pojęcia straty: podatkową i bilansową, co nie ma uzasadnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Doprowadziło to do wykreowania innego niż istniejący stanu faktycznego i nietypowej sytuacji, w której pomimo wykazania straty konieczne jest zapłacenie podatku gdyż strona nie jest w stanie zaliczyć sum wydatkowanych na cele niestatutowe (akceptując fakt, że nie są one zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p.) na poczet poniesionej straty. Taki sposób wykładni ww. przepisów odbiega od podstawowych zasad prawa podatkowego, powodując różne pojmowanie takich samych pojęć, z tym że ujętych w innych jednostkach redakcyjnych ustawy. Trudno bowiem uznać inaczej, skoro zdaniem organu podatkowego wydatkowany na cele pozastatutowe dochód w całości podlega opodatkowaniu, ale jednocześnie nie jest to ten sam dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zgłosił dodatkowy zarzut - naruszenia art. 2 Konstytucji i zasady zakazu podwójnego podatkowania w kontekście wpłat na PFRON, uznając, że należności te mają charakter daniny publicznej, do których zapłaty skarżąca jest zobowiązania na mocy odrębnych przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności określenia skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za badany okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy z działalności statutowej wykazała on stratę. W opinii strony fakt osiągnięcia straty z działalności statutowej upoważniał organy podatkowe do jej rozliczenia z określonym przez nie dochodem, wygenerowanym w związku z przekazaniem przez stronę kwoty 1.165.941,19 zł na cele pozastatutowe tj. tytułem zapłaty odsetek budżetowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, D. Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta w L. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz wpłaty na Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Prezentując odmienny pogląd organ podatkowy powołał się na przepis art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wykluczające, w jego opinii, możliwość dokonania rozliczenia dochodu wynikającego z opodatkowania kwot wydatkowanych na cele pozastatutowe ze stratą wynikłą z działalności statutowej, objętej zwolnieniem od podatku. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). Jednocześnie w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p ustawodawca definiuje także pojęcie straty uznając za nią nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz wskazuje sposób jej ustalania. Zastrzegając, zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, że w procesie tym nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. W opinii Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przywołane przepisy, trafnie wywodząc, że chodzi w nich o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, publ.POP 2000/1/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 1991 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116). Po drugie, zasadnie stwierdził, że strata, którą skarżący zamierza rozliczyć z uzyskanym dochodem dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Inaczej rzecz ujmując, poza zainteresowaniem ustawodawcy podatkowego pozostają te przychody, z których dochody są zwolnione od opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu. To samo odnosi się do kosztów uzyskania ww. przychodów. Nie biorą one udziału w rozliczeniach objętych materią podatkową na mocy powołanych wyżej przepisów. Stąd słusznie organ podatkowy odmówił stronie rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z należnością leżącą poza zakresem opodatkowania (stratą osiągniętą w wyniku rozliczenia przychodów i kosztów zwolnionych od opodatkowania na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niewątpliwie opisane w zakwestionowanej decyzji należności z tytułu zapłaty odsetek budżetowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, D. Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta w L., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz wpłaty na Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie mieszczą się w kategorii dochodów podlegających zwolnieniu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Skarżący bezspornie realizuje cele ochrony zdrowia, jednakże zwolnienie opisane w ww. przepisie ma charakter warunkowy, o czym stanowi ust. 1b art. 17 ww. ustawy, wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. W tych okolicznościach wydatkowanie zakwestionowanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kwot na spłatę odsetek budżetowych, samorządowych i wpłat na PFRON nie stanowi realizacji celów statutowych. Z resztą, że strona takiej kwalifikacji ww. wydatków nie neguje. Opisane kwoty nie stanowią także kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie mają takiego charakteru odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm). Tym samym otrzymane jako przychód z prowadzonej działalności kwoty wydatkowane następnie na spłatę opisanych odsetek oraz na PFRON nie są zwolnione od opodatkowania, a to oznacza, że podlegają opodatkowaniu. Nie mieszczą się zatem w zakresie opisanym w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ale stanowią należności, o których mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy i stanowią należności składające się na wymiar podatku (lub straty). Jednocześnie ustawodawca podatkowy nie definiuje kategorii dochodu (straty) powstałego w wyniku rozliczenia przychodu (kosztu) podlegającego opodatkowaniu oraz zwolnionego (nie podlagającego opodatkowaniu). Lukę tę wypełnia piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych posługując się pojęciem dochodu (straty) podatkowej, na określanie wartości podlegających na mocy art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu oraz dochodu (straty) bilansowej na określanie wartości pozostających poza rozliczeniem podatku zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Oczywistym jest, że podmiot prowadzący działalność, w tym też gospodarczą, może generować obie kategorie należności, które jednak z uwagi na wyraźne zastrzeżenie ustawowe nie mogą być wzajemnie rozliczane. Może zatem zaistnieć sytuacja, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w której podmiot osiągnie stratę przy rozliczeniu przychodów i kosztów zwolnionych (nie podlegających opodatkowaniu) i dochód z działalności, która podlega opodatkowaniu. Jednakże, tak jak w rozpoznawanym przypadku, ustawodawca wyklucza ich wzajemne rozliczenie, co trafnie wyprowadził organ podatkowy z treści powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Przyjęte tam ustalenia i wnioski Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Chybione są zatem zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji. Organy podatkowe prawidłowo określiły przychód, koszty ich uzyskania oraz dochód podlegający opodatkowaniu, wspierając się na treści obwiązujących przepisów rangi ustawowej. Oceny tej nie neguje fakt posłużenia się w trakcie uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia pojęciami spoza ustawy (dochodu/ straty ekonomicznej/bilansowej i podatkowej), które umożliwiły jedynie klarowne i przystępne wyjaśnianie istoty sprawy, a nadto są powszechnie używane w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Prawidłowo też opodatkowano dochód jako różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. W rozpoznawanej sprawie skoro skarżący osiągnął przychód, który wydatkował na cele pozastatutowe a jednocześnie wykluczony jest charakter kosztowy tych wydatków, to cała wydatkowana przez stronę na ww. cele kwota stanowiła podstawę podatkowania. Powyższe nakazuje stwierdzenie bezzasadności zarzutów naruszenia art. 217 Konstytucji oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Podobnie ocenić trzeba podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i wywodzoną z niego zasadę zakazu podwójnego opodatkowania, odnoszonego do wpłat skarżącego na PFRON. Teza taka jest wykluczona bowiem w rozpoznawanej sprawie – jak to już wskazano - opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podlega dochód a nie wydatek poniesiony na PFRON. Istotnie z punktu widzenia ekonomicznego jest to równowartość ww. wydatku ale z punktu widzenia regulacji podatkowych jest to dochód z działalności pozastatutowej. Niezależnie od tej zasadniczej przyczyny, marginalnie jedynie dostrzec trzeba, że wpłata na PFRON nie może stanowić podatku, bowiem nie spełnia wymogów wynikających z art. 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wpłata na PFRON nie spełnia co najmniej dwóch z opisanych wyżej cech – jej wpłata nie następuje na mocy ustawy podatkowej, zaś beneficjentem nie jest żaden z ww. podmiotów ale Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Uznając, że podnoszone w skardze zarzuty nie mają uzasadnienia, nie stwierdziwszy innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Nr. 270) skargę oddalił.