I SA/Wr 372/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2024 r. nr 458000-COP.4103.9.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX i X/2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 23.01.2023 r., nr 458000-CKK-21.4103.2.2020.148; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 5 000 (słownie: pięć tysięcy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postępowanie przed organami Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUCS) z dnia 21 lutego 2024 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 23 stycznia 2023 r., nr 458000-CKK-21.4103.2.2020.148 określającą C. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Podatnik, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. NDUCS, działając, jako organ I instancji, określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 972 zł; za październik 2013 r. w wysokości 2 666 zł; kwotę podatku do zapłaty, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatku wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę za wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 2 698 480 zł. Organ ustalił, że Podatnik dokonał nieuprawnionego rozliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur, w których jako ich wystawcy wykazane były nw. podmioty gospodarcze: - Spółka M. sp. z o.o. z/s w S., (dalej M.) -9 faktur wystawionych z tytułu zakupu licencji do programów komputerowych spółki T. na łączną kwotę netto 11 674 900 zł, podatek VAT 2 685 227 zł, wartość brutto 14 360 127 zł; - Spółka O. sp. z o.o. z/s w S., ( dalej O.) -2 faktury wystawione z tytułu zakupu konsultacji handlowych w zakresie sprzedaży produktów sieciowych na rynku usług telekomunikacyjnych na łączna kwotę netto 50 000 zł, podatek VAT 11 500 zł. W ocenie organu, Strona nie nabyła towarów i usług wykazanych na tych dokumentach, które tym samym - jako nierzetelne - nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. Spółka więc zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Organ uznał również, że faktury z 30 września 2023 r. wystawione przez Podatnika na rzecz O., z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych spółki T. na łączną kwotę netto 11 732 520,00 zł, \/AT 2 698 479,60 zł, brutto 14 430 999,60 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a transakcje na nich wykazane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnik nie mógł bowiem sprzedać licencji, których wcześniej - jak wykazał organ - nie zakupił. W następstwie tych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej również "uVAT), decyzją z 23 stycznia 2023 r., UNP; [...], znak sprawy: 458000-CKK-21.4103.3.2020.148, określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2013 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 uVAT za wrzesień 2013 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, Podatnik złożył odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Podniósł zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego: - art. 70c, art. 138 § 1, art. 144 i art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) przez nieprawidłowe zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego pełnomocnika w osobie A. L.; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za wrzesień i październik 2013 r. uległy przedawnieniu z końcem grudnia 2018 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia; - art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 2 O.p. przez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., a w konsekwencji zobowiązania podatkowe Spółki objęte kwestionowaną decyzją uległy przedawnieniu; Naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 191 w zw. z art. 168 O.p., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie określonych ustaleń wbrew treści dowodów w sprawie, brak rozważenia całości materiału dowodowego w sprawie, pominięcie rozważenia lub błędne rozważenie dowodów korzystnych dla Podatnika oraz wynikających z nich faktów oraz okoliczności korzystnych, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę w szczególności przez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika mimo, że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo spoczywającego na organie ciężaru dowodu; - art. 123 w zw. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 190 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy w znacznej części w oparciu o okoliczności stwierdzone w innych postępowaniach, co do których nawet nie wykazano, czy zostały one prawomocnie zakończone czy decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów skarżącej, na które powołuje się organ I instancji są ostateczne, a strony nie skorzystały z prawa złożenia skargi do sądu administracyjnego; - art. 180 § 1 O.p. w art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała Strona Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 108 ust. 1 uVAT., przez bezpodstawne uznanie za "puste" (tj. nieodzwierciedlających rzeczywistej transakcji): 14 faktur wystawionych na rzecz i O. z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych T. na łączną kwotę netto 11 732 520,00 zł, podatek \/AT 2 698 479,60 zł, wartość brutto 14 430 999,60 zł; - art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 uVAT. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie spornych faktur; - art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a uVAT. w zw. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) oraz z obowiązkiem prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. NDUCS, utrzymując w mocy swoją decyzję w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe, zgodnie z normą przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wskazał, że pismem z 29 czerwca 2018 r.. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. o rozszerzenie zakresu śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] o działalność Podatnika we wrześniu 2013 r., w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego noszącego znamiona przestępstw określonych w kodeksie karnym i kodeksie karnym skarbowym. Jak bowiem ustalono Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie m.in. działania w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. w K., W., S. i innych miejscowościach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach i posługiwaniu się nieprawdziwymi dokumentami w celu uzyskiwania świadczeń pieniężnych na cele gospodarcze, to jest o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Zarządzeniem z 28 września 2018 r. prokurator zaliczył w poczet materiału dowodowego nadesłane przez tut. organ podatkowy ww. zawiadomienie z 29 czerwca 2018 r. dot. popełnienia przestępstw z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i 5 k.k. oraz 62 § 2 K.k.s a więc podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i inne, celem łącznego prowadzenia śledztwa o sygn. akt [...]. W ocenie organu tym samym rozszerzono zakres śledztwa prokuratorskiego o wątek dot. działania Podatnika we wrześniu 2013 r. Następnie pismem z 31 października 2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. o rozszerzenie zakresu śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] o działalność Podatnika prowadzoną w październiku 2013 r. w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego noszącego znamiona przestępstw określonych w kodeksie karnym i kodeksie karnym skarbowym. Zarządzeniem z 5 listopada 2018 r. prokurator zaliczył w poczet materiału dowodowego nadesłane przez tut. organ podatkowy ww. zawiadomienie dot. popełnienia przestępstw z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i 5 k.k., art. 273 k.k. oraz 62 § 2 K.k.s , celem łącznego prowadzenia śledztwa o sygn. akt [...]. Tym samym rozszerzono zakres śledztwa prokuratorskiego o wątek dot. działania Podatnika w październiku 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole we Wrocławiu pismem nr [...] z 05 listopada 2018 r., zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r, z dniem 28 września 2018 r., w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole we Wrocławiu pismem nr [...] z 15 listopada 2018 r., zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r, z dniem 5 listopada 2018 r., w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Obydwa zawiadomienia zostały przez organ podatkowy skierowane na adres siedziby Strony nie posiadającej pełnomocnika ogólnego/szczególnego ani do doręczeń) i zostały osobiście odebrane przez prezesa jednoosobowego zarządu. Pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole we Wrocławiu były jednoznaczne i czytelne, tj. zawierały: podstawę prawną (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2013 r. i październik 2013 r., daty, w których nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (28 września 2018 r. oraz 5 listopada 2018 r.) oraz powód zawieszenia (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe). Same zaś pisma posiadały datę ich sporządzenia, nazwę organu wydającego oraz numery spraw. Dane te dodatkowo pozwalały w sposób niebudzący wątpliwości zorientować się czego dotyczyły te pisma. Biorąc powyższe pod uwagę Podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu w jego sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z powołaniem m.in. właściwej ku temu podstawy prawnej. Z chwilą doręczenia tych pism (tj. 20 listopada 2018 r. i 7 grudnia 2018 r.) nie istniał po stronie Podatnika "stan nieświadomości podatnika", do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W dalszej kolejności NDUCS podtrzymał w całości swoje ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji z M. i O. Postępowanie przed sądem W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W dalszym piśmie procesowym Skarżąca wskazała, że warunkiem wstępnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo musi istnieć związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania, i niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Nie spełnienie warunku wstępnego w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub w przedmiocie wykroczenia karnoskarbowego pozostającego w związku z tym zobowiązaniem powoduje, że nie następuje skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ, nie powołuje się na żaden dokument, postanowienie, zawiadomienie lub pismo, z którego wprost wynikałoby, że w stosunku do Prezesa Spółki prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe. NDUCS we Wrocławiu opiera się jedynie na informacjach z Prokuratury Okręgowej w K., która prowadziła postępowanie karne a nie karnoskarbowe i to w stosunku do innych podmiotów. Co prawda podmioty te dokonywały transakcji ze skarżącą spółką, ale nie wiemy czy postępowanie to dotyczyło przestępstw karnoskarbowych czy nie. Ponadto, nawet gdyby założyć, że było prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie karnoskarbowe wobec innych podmiotów to i tak nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 Op, gdyż postępowanie/postępowania nie dotyczyły skarżącej ani jej prezesa. Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że prokuratura prowadziła postępowanie w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 284 § 2 w związku z art. 294 § 2 ustawy kodeks karny. Postanowienie to potwierdza fakt nieprowadzenia postępowania karnoskarbowego. W związku z tym Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 §1 pkt ppsa w związku z art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: Op) z uwagi na rażące naruszenia art. 70 § 6 i art. 70c Op z uwagi na przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w ogóle nie wszczęto postępowania karnoskarbowego w sprawie spółki C. sp. z o.o. i wobec prezesa zarządu spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepis prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r uległy przedawnieniu, a organ nie wykazał, by nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o jakiekolwiek przestępstwo lub wykroczenie. Taki skutek wywiera tylko wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karno- skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 541/23, orzeczenia.nsa.gov.pl) "Prowadzone postępowanie karno-skarbowe powinno mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie może ono bowiem dotyczyć jakiegokolwiek postępowania i jakiegokolwiek podatnika. Rację ma organ wskazując, że raz wszczęte postępowanie może zostać rozszerzone o nowe podmioty i o nowe czyny. Należy jednak pamiętać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia kluczowe jest poinformowanie podatnika o tym zdarzeniu. W informacji tej należy podać konkretną datę zawieszenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże tę datę z wszczęciem postępowania."( Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 grudnia 2024 r., I SA/Go 292/24, LEX nr 3814555.) Postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wyznacza zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom. Wytycza ono również zasadniczy kierunek przyszłego postępowania karnego, jednak co istotne, przy uwzględnieniu treści art. 34 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 1997 z późn. zm.) - zwanej dalej "K.p.k". Z treści art. 34 § 1 K.p.k., określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku, należy wyprowadzać zasadę łącznego prowadzenia postępowania przygotowawczego w sytuacji przestępstw wielu osób, dotyczących tego samego zdarzenia lub zdarzeń pozostających ze sobą w związku. Wskazane rozwiązanie ustawowe uzupełniają regulacje porządkowe zawarte w § 106 i § 107 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1115), według których śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, zaś jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku przedmiotowym i podmiotowym z czynem stanowiącym podstawę tego wszczęcia, chyba, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 K.p.k. W orzecznictwie sądów karnych wskazuje się, że "Regulacje dotyczące postępowania przygotowawczego nie pozostawiają zarazem wątpliwości, co do tego, że nie jest w ogóle przewidziane w jego toku wydawanie kolejnego postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie, jeżeli nawet kwalifikacja prawna czynu zarzucanego podejrzanemu, uzasadniona okolicznościami dowodowymi sprawy, miałaby być inna, aniżeli pierwotnie przyjęta w postanowieniu wydawanym w trybie art. 303 k.p.k., o ile oczywiście nie wykracza ona poza historyczne ramy wyznaczone zdarzeniem objętym tym postępowaniem. W wypadku, gdy czynności postępowania przygotowawczego prowadzone i ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa, o którym mowa w art. 303 k.p.k., doprowadziły do ustalenia sprawcy, czy też do ustalenia również innych czynów pozostających w związku z czynem sprawcy, jedynym rozwiązaniem przewidzianym w regulacjach procesowych jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom, bez możliwości, co oczywiste, poprzedzania tego postanowienia kolejnymi postanowieniami o wszczęciu postępowania w sprawie, w oparciu o art. 303 k.p.k."(Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2021 r., sygn. V KK 333/21, Prok. i Pr. 2022, dodatek "Orzecznictwo", nr 2, poz. 13, s. 8–9.) W doktrynie prawa karnego wyrażano natomiast poglądy, że – w związku z nowelizacją art. 102 K.k.- "gdy w sprawie już wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa (art. 303 k.p.k.), a w sprawie ujawniły się nowe czyny (a co do nowo ujawnionych w toku śledztwa czynów nie ma jeszcze podstaw do przedstawienia zarzutów) to należy wydać postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa na podstawie art. 303 k.p.k. O ile należy zgodzić się, że w toku postępowania można wydać tylko jedno postanowienia o wszczęciu śledztwa, to jednak wykładnia art. 303 k.p.k. nie prowadzi do wniosku, aby nie można było wydać postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa. Takie postanowienie nie tylko będzie miało wymiar informacyjno-porządkujący, bowiem będzie wiadomo, o jakie czyny toczy się postępowanie i co do jakich czynów musi nastąpić rozstrzygnięcie, ale również wydanie takiego postanowienia jest ważne z uwagi na przedłużenie przedawnienia karalności czynów związane z wszczęciem postępowania (art. 102 k.k.)" (Glosa do postanowienia SN z dnia 5.X.2021 r. Prokuratura i Prawo nr 9, 2023 r.) Dalej należy wspomnieć, że użyte w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej pojęcia przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego posiadają definicje legalne. Zgodnie z art. 53 § 2 K.k.s, przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. W myśl art. 53 § 3 K.k.s., wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi. Dodatkowo należy podnieść, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to pojęcie również należy odczytywać w kontekście art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. Z art. 303 k.p.k. wynika, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jak wskazuje się w literaturze prawniczej, podstawową formą wszczęcia śledztwa jest postanowienie. Elementy składowe postanowienia o wszczęciu śledztwa określa art. 94 § 1 k.p.k. Jako najistotniejszą kwestię należy wskazać konieczność ujęcia w przedmiotowym orzeczeniu określenia czynu zabronionego wraz z podaniem kwalifikacji prawnej. Określenie to, pomimo że nie wiąże co do zasady w dalszym toku postępowania, ma znaczenie prawne. Szczególnie zauważalne jest to na gruncie K.k.s Tam bowiem, zgodnie z art. 70 O.p., ma ono bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego jeden z elementów przedawnienia karalności (zob. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, Warszawa 2024, art. 303). Postanowienie o wszczęciu śledztwa określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu (zob. J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 303). Jednocześnie należy podkreślić, że k.p.k. dopuszcza dokonywanie określonych czynności procesowych bez wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Jednak, jak wynika z art. 308 § 1 k.p.k., możliwość ta jest wyraźnie ograniczona. Przepis ten stanowi, bowiem, że w granicach koniecznych dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, prokurator albo Policja może w każdej sprawie, w wypadkach niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74 § 2 pkt 1 w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Po dokonaniu tych czynności, w sprawach, w których prowadzenie śledztwa przez prokuratora jest obowiązkowe, prowadzący postępowanie przekazuje sprawę niezwłocznie prokuratorowi. Przepis ten należy zatem odczytywać w taki sposób, że przesłankami prowadzenia czynności na jego podstawie są: 1) istnienie podstawy faktycznej wszczęcia postępowania; 2) konieczność zabezpieczenia śladów i dowodów; 3) istnienie wypadku niecierpiącego zwłoki; 4) brak postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (zob. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, Warszawa 2024, art. 308). Warto też zauważyć, że z językowego punktu widzenia pojęcie "wszcząć/ wszczynać" oznacza "zacząć jakąś akcję, działalność, dać czemuś początek" (zob. Słownik języka polskiego PWN). Trzeba stwierdzić, że sformułowanie "wszczęto postępowanie" należy więc rozumieć jako czynność przeszłą, jednorazową i niepowtarzalną. Zakresem postępowania objęte są określone czyny zabronione, stąd wszczęcie postępowania musi odnosić się do wskazania czynu zabronionego z podaniem jego kwalifikacji prawnej, co ma charakter gwarancyjny dla obywateli. W szczególności aspekt gwarancyjny uwypukla się w kontekście zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uzależnione jest od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że pojęcia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie można utożsamiać z pojęciem podjęcia pierwszej czynności procesowej zmierzającej do ustalenia, czy zostało popełnione jakieś przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wykładnia językowa pojęcia "wszczęcia postępowania" jest jasna i nie nasuwa wątpliwości, że czynność ta następuje raz i ma określony zakres oraz skutki. Nie może ich rozszerzyć następcze działanie organów ścigania polegające na faktycznym podejmowaniu czynności wykraczających poza zakres postanowienia o wszczęciu postępowania. Z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby do uznania, że przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego można rozumieć także podjęcie przez organy ścigania innych czynności, w tym odnoszących się do czynów z innych okresów niż wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Orzecznictwo sądowoadministracyjne jednolicie przyjmuje, że w takiej sytuacji, gdy osoba sprawcy oraz czyny, za które jest odpowiedzialna, wskazane zostały dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, (bo nie obejmuje ich bezpośrednio postanowienie o wszczęciu), to datę przedstawienia zarzutów (i rozszerzenia podmiotowego śledztwa) uznaje się za tożsamą z wszczęciem postępowania wobec tego podejrzanego o opisane w takim postanowieniu czyny (tak: NSA w wyrokach z dnia: 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2019/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnoskarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu, o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23, orzeczenia.nsa.gov.pl) W artykule "Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych" (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28), trafnie wskazano, że "Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika dość jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest oczywiście dzień wszczęcia postępowania w sprawie. To w tym momencie przecież następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zachodzą więc skutki prawne zaistnienia postępowania karnego skarbowego. Przepis jest dość jasny i wbrew pozorom dość logiczny, gdy patrzeć tylko na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu bowiem musimy ustalić konsekwencje podatkowe zaistnienia pewnego działania, które jest regulowane przepisami zupełnie innej gałęzi prawa. Nie możemy oczywiście wybiegać w przyszłość i zastanawiać się, co będzie działo się dalej, kogo jeszcze postanowi ścigać organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, jakie czyny zauważy on w trakcie podejmowanych przez siebie czynności i jakie obejmie tym postępowanie." Z akt sprawy nie wynika, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie karnoskarbowe pozostające w związku ze zobowiązaniem Skarżącej z tytułu VAT za wrzesień i październik 2013 r., co jest warunkiem podstawowym zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt tych wynika, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła śledztwo o sygn. [...], w sprawie m.in. 1. Działania, w okresie od stycznia 2009 roku do 31 grudnia 2013 roku, w K., W., S. i innych miejscowościach, zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach i posługiwaniu się nieprawdziwymi dokumentami w celu uzyskiwania świadczeń pieniężnych na cele gospodarcze, to jest o przestępstwo z art. 258 §1 kk.; 2. Poświadczenia nieprawdy, w okresie od stycznia 2009 roku do 31 grudnia 2013 roku, w K., W., S. i innych miejscowościach, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w fakturach (...), C. sp. z o. o. z siedzibą we W., (...), to jest o przestępstwa z art. 271 § 3 kk. i inne; W pozostałym zakresie śledztwo dotyczyło działań innych podmiotów lub innych okresów. W aktach sprawy brak jest przy tym postanowienia o wszczęciu śledztwa, co uniemożliwia pełną ocenę zakresu tego postępowania. Jednak z powołanych przez organ dokumentów jak i przedłożonej przez Skarżącą kopii postanowienia o postawieniu zarzutów wynika, że postępowaniem objęte były jedynie przestępstwa opisane w Kodeksie Karnym, nie zaś przestępstwa karnoskarbowe. W niniejszej sprawie organ nie wiąże jednak zawieszenia biegu przedawnienia z wszczęciem postępowania Karnego. Wynika to zarówno z treści decyzji jak i z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole. Organ powołuje się na rozszerzenie śledztwa, jednak fakt taki z żadnych dokumentów nie wynika. Zarządzenia prokuratury, na które organy się powołują z dnia odpowiednio 28 września i 5 listopada 2018 r są zarządzeniami o włączeniu dowodów do toczącego się postępowania karnego. Wynika to z sentencji -"Zaliczyć w poczet materiału dowodowego nadesłane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zawiadomienie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. [...], dot. popełnienia przestępstw". Z zarządzeń tych nie wnika jednak, aby prokuratura rozszerzyła zakres śledztwa o czyny objęte K.k.s. Wskazanie na art. 62 § 2 K.k.s jest tylko cytatem z zawiadomienia NDUCL. Zarządzenia te w żadnym wypadku nie mogą być jednak identyfikowane z "wszczęciem postępowania". Z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby do uznania, że przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego można rozumieć także podjęcie przez organy ścigania innych czynności, w tym odnoszących się do czynów z innych okresów niż wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub do innych podmiotów. Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28). Zarządzenia o włączeniu dowodów nie jest ani postanowieniem o postawieniu zarzutu ani postanowieniem o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa. Postanowienia o wszczęciu śledztwa organy natomiast nie przedstawiły. Gdyby nawet dopuścić rozszerzenie zakresu śledztwa w drodze zarządzenia, fakt takiego rozszerzenia musiałby wprost wynikać z sentencji zarządzenia. W szczególności w sposób niebudzący wątpliwości musiało by z niego wynikać, że rozszerza się postępowanie o określone, popełnione w określonym czasie czyny opisane w K.k.s. Z powoływanych przez organy zarządzeń takie okoliczności nie wynikają. To, że prokurator uznał jakieś dowody za przydatne w prowadzonym przez siebie postępowaniu karnym nie jest równoznaczne z tym, że uznał za uzasadnione podejrzenie popełnienia innych przestępstw. Nie oznacza, że jednocześnie toczy się postępowanie przeciwko stronie czy w sprawie strony postępowanie karnoskarbowe. Należy wskazać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją wyjątkową, jest wyjątkiem od zasady, że zobowiązanie się przedawnia. Wobec tego, zaistnienie podstawy do takiego zawieszenia musi być jednoznaczne i nie może wynikać z interpretacji innych aktów, które nie mówią wprost o tym, że takie postępowanie się toczy. W niniejszej sprawie organy, jednoznacznie wiążą zawieszenie biegu terminu przedawnienia z rozstrzygnięciami, które nie mogą być uznane za wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe. Nie wykazały natomiast, aby podejrzenie popełnienia takie przestępstwa lub wykroczenia istniało w dniu wszczynania śledztwa. Nie wykazały też, aby zmiana zakresu śledztwa wynikała z postanowienia o postawieniu zarzutów – co miało zresztą miejsce już po upływie okresu przedawnienia. Nie powiadomiły także podatnika skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powiadomienia odnoszą się, bowiem do aktów innych, niż wszczęcie postępowania. Jeżeli nawet organy wskażą, że istniały jakieś inne akty prokuratury, które skutecznie wszczynały postępowanie o przestępstwa karnoskarbowe, pozostaje do oceny, do kiedy ono się toczyło. Niewątpliwie bowim nie przeszło ono w fazę ad personam. Z postanowienia o postawieniu zarzutów jednoznacznie wynika, że dotyczy zarzutów karnych. Wobec tego, jeżeli organy twierdzą, że postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe się toczyło, to należy wykazać jak się ono zakończyło i kiedy. Z tych względów sąd uznał, że zarzut przedawnienia, jako najdalej idący jest uzasadniony. W tej sytuacji Sąd nie uznał za uzasadniony odnosić się do innych zarzutów procesowych i w związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego, wziąwszy pod uwagę, że w sprawie mogły wystąpić nieznane Sądowi okoliczności rzutujące na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uzasadniało pozostawienie ustaleń w tym zakresie organom podatkowym. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego tyczy się postępowanie podatkowe – z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Jeśli w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu ustalone zostanie przez organy przedawnienie zobowiązania podatkowego, wówczas powinnością organów będzie umorzenie postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (5 000 zł).