I SA/Wr 374/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek A S.A. Oddziału B w G., złożony organowi w dniu 2.08.2010 r. We wniosku A S.A. Odział przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy i w związku dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla swoich pracowników pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Oddział pracuje w ruchu zmianowym (ciągłym) i położony jest na obrzeżach miasta bez możliwości swobodnego, całodobowego dojazdu. Poza tym działalność oddziału powiązana jest technologicznie z innymi jednostkami organizacyjnymi A rozproszonymi na znacznym terenie. W niektórych przypadkach użytkowane przez oddział samochody osobowe są przydzielane pracownikom za względu na zajmowane stanowisko lub pełnioną funkcję, jak na przykład osobom zarządzającym zakładem pracy w rozumieniu art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy, zgodnie z rzeczywistymi potrzebami oddziału. W umowach o pracę zawieranych z wymienionymi osobami, wymiar ich czasu pracy określony został jako "pełny", jednakże z uwagi na ich przynależność do kadry zarządzającej, pracowników tych nie obowiązują ograniczenia czasowe dotyczące wymiaru tygodniowego czasu pracy łącznie z godzinami nadliczbowymi i okresu nieprzerwanego odpoczynku, o których mowa w przepisach Kodeksu pracy. Zapewnieniu wykonywania obowiązków służbowych, w szczególności w sytuacjach nadzwyczajnych, służyć mają powierzone tym pracownikom samochody służbowe, które mogą być również przez nich wykorzystywane na dojazdy do pracy i z powrotem (do miejsca zamieszkania). Zasady wykorzystywania samochodów służbowych przez kadrę zarządzającą w związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy wynikają z obowiązujących regulaminów oraz każdorazowo są określone w umowie o używanie samochodu osobowego, zawieranej z pracownikiem. Do obowiązków nałożonych na pracowników przedmiotowa umową należy m.in.: używanie samochodu w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu właściwościom, należyte zabezpieczenie samochodu przed kradzieżą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, oraz wydanie pojazdu w stanie nie pogorszonym po zakończeniu umowy. Na tym tle A S.A. Odział sformułował pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym pracownik korzystający z samochodu służbowego w celu dojazdu z domu do pracy i z powrotem, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Według wnioskodawcy, korzystanie przez pracownika kadry zarządczej z samochodu służbowego, w celu przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie powoduje żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu jego użytkowania po stronie pracownika, lecz umożliwia jedynie prawidłowe wykonywanie obowiązków służbowych. Zdaniem oddziału, przepisy mające za przedmiot określenie przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące innych nieodpłatnych świadczeń należy rozpatrywać w kontekście przepisów obwiązujących pracowników, a określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone im mienie (art. 124 § 1 i § 2 K.p.). Realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].11.2010 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe. Wskazując na przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej "p.d.o.f.") organ stwierdził, że przepisy dotyczące określenia przychodu ze stosunku pracy, a w szczególności odnoszące się do nieodpłatnych świadczeń należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników, określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikowi mienie. Tak więc realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy z domu (wyznaczonego miejsca garażowania służbowego samochodu) do pracy oraz z pracy do domu są realizacją celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie spółki wyrażająca się poprzez garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania i jako takie nie powodują powstania przychodu pracowniczego. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, iż przejazdy pracowników samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem parkowania (miejscem zamieszkania), a miejscem pracy – o ile nie służą osobistym celom pracowników lecz wykorzystywane są ramach realizacji zadań służbowych – nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracownika ze stosunku racy. A S.A. Odział, pismem z dnia 17.11.2010 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.12.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na braku przedstawienia przez organ jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez sformułowanie w interpretacji indywidualnej dodatkowych warunków w odniesieniu do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżąca strona podniosła, że przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny był jasny i nie wymagał uzupełnienia, podobnie jak zajęte przez wnioskodawcę stanowisko. Dlatego organ interpretacyjny stanowisko to winien ocenić bez modyfikowania stanu faktycznego i bez wprowadzania warunku "o ile samochód ten jest wykorzystywany w celach służbowych". Formułowanie przez organ dodatkowych, nieprecyzyjnych warunków pozbawiło oddział możliwości zastosowania się do otrzymanej interpretacji. Jeżeli w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. czynnikiem kluczowym do powstania przychodu do opodatkowania lub jego braku jest określony sposób korzystania z samochodu, to na odstawie informacji zawartych we wniosku sam powinien okoliczność tę ocenić, a nie powodować u wnioskodawcy niepewność co do warunków wynikających z interpretacji indywidualnej. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie sprecyzował, kiedy dojazd z miejsc zamieszkania do miejsca pracy może posłużyć celom osobistym. Sformułowanie takiego zastrzeżenia byłoby dopuszczalne, gdyby równocześnie organ przedstawił konkretne sytuacje, mogące w jego ocenie rodzić obowiązek podatkowy, jak na przykład urlop pracownika, przebywanie na zwolnieniu chorobowym, czy też dotyczącej innej absencji w pracy. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że do kompetencji organu nie należy ocenianie, kiedy pracownik używa samochodu do celów służbowych a nie prywatnych. Taką ocena powinien dysponować pracodawca udostępniający samochód. Uznając w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, jedynie doprecyzowano kwestię prawidłowości wykorzystania samochodu w sprawach prywatnych, w celu jasnej i pełnej oceny przedstawionej kwestii. W piśmie procesowym z dnia 11.03.2011 r. A S.A. Oddział ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę stwierdził, że sposób wykorzystania samochodu osobowego stanowił element stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie był uprawniony stanu tego uzupełniać ani modyfikować w inny sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny we zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Postawiony w niej został zarzut naruszenia art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p"), według którego, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z przytoczonego unormowania wynika, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy, zaś elementem tej oceny jest uzasadnienie prawne. Przy tym zastrzec należy, że przepis art. 14c § 1 jedynie dopuszcza (przewiduje możliwość) odstąpienia od uzasadnienia prawnego, z czego wynika, że organ interpretacyjny nawet wtedy, gdy w pełni podziela stanowisko wnioskodawcy, ocenę swoją uzupełnić może uzasadnieniem prawnym. Dalej trzeba zaznaczyć, że ustawa podatkowa nie formalizuje elementów oceny stanowiska wnioskodawcy, co nakazuje mieć na względzie całą treść interpretacji, zawierającą ocenę dokonaną przez organ. Postawiony w skardze zarzut (naruszenia art. 14c § 1 O.p.) polegający na braku przedstawienia przez Ministra Finansów jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez sformułowanie w interpretacji dodatkowych warunków w odniesieniu do wyczerpującego przedstawionego przez A stanu faktycznego - nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...].11.2010 r. uznał stanowisko A S.A. Oddziału B za prawidłowe, co oznaczało aprobatę dla poglądów wnioskodawcy odnośnie braku uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez pracownika korzystającego w warunkach przedstawionych we wniosku o interpretację z samochodu służbowego w celu dojazdu z domu do pracy i z powrotem. Uszczegóławiając ocenę, organ potwierdził prawidłowość zapatrywania wnioskodawcy nie tylko co do ogólnej konkluzji wypływającej z treści powołanych we wniosku przepisów prawa, a mianowicie że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, ale przede wszystkim w aspekcie przedstawionych okoliczności faktycznych, iż pracownicy dojeżdżający samochodami służbowymi z miejsca zamieszkania (miejsca garażowania służbowego samochodu) do pracy oraz z pracy do miejsca zamieszkania, nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy miejsce parkowania samochodu służbowego zostało wyznaczone przez spółkę zgodnie z zasadami określonymi w wewnętrznych regulacjach spółki oraz w umowach o używanie samochodu służbowego zawieranych z podatnikami (str. 4 interpretacji). Rekapitulacja organu interpretacyjnego, w ramach której użył on stwierdzenia, że "przejazdy pracowników samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem parkowania (miejscem zamieszkania), a miejscem pracy, o ile nie służą osobistym celom pracownika lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych – nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f." – nie wprowadzało nowego warunku, który czyniłby niejasną ocenę stanowiska wnioskodawcy, sformułowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak to powyżej zaznaczono, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła między innymi, że pracownicy spółki wykorzystują samochody będące własnością spółki do celów służbowych, stwierdzając wprost, że "przydzielenie samochodu służbowego wynika z charakteru pracy danego pracownika na określonym stanowisku pracy (...) i umożliwia prawidłowe wykonywanie obowiązków służbowych przez kadrę zarządzającą". Zauważyć przeto należy, że nic innego nie wynika z oceny organu interpretacyjnego, który właśnie realizację celów służbowych uczynił przesłanką braku uzyskania przychodu przez pracowników. Zastrzeżenie "o ile przejazdy nie służą osobistym celom pracownika" zestawione jako przeciwieństwo "realizacji celów służbowych" – stanowiło jedynie doprecyzowanie wypowiedzi organu, nie powodując ani modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego, ani też nie skutkując dwuznaczność oceny wyrażonej wobec stanowiska płatnika zawartego we wniosku o interpretację. Organ w ten sposób zaakcentował granice takiego korzystania z samochodu służbowego, które nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez użytkownika (osoby fizycznej) przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można było zaaprobować dalszego stanowiska skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. powinien swoją wypowiedź uzupełnić o podanie przypadków, kwalifikujących uznanie używania samochodu służbowego dla celów osobistych pracownika, albowiem tego rodzaju przypadki nie były przedmiotem stanowiska wnioskodawcy, który nadto – jak zasadnie podkreśla się w odpowiedzi na skargę –powinien posiadać wiedzę, kiedy konkretnie pracownik używa samochodu dla celów służbowych, a kiedy realizując cele osobiste. Mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.