I SA/Wr 375/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniach 25 marca 2021 r. i 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: I, II i III 2013 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł; luty 2013 r. w wysokości [...] zł; marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego: faktury na dostawę [...] do Spółki na których widnieje jako wystawca: B, S. (dalej: B) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Natomiast w zakresie podatku należnego w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C GmbH w P. (dalej: C) dokumentują wykonanie przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 i art. 7 ustawy o VAT i spełniają normy określone w art. 13 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka ujmując w rozliczeniu faktury VAT wystawione na rzecz C zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Uznano, że doszło do sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT w wysokości 8%. 1.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], działając w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że stan faktyczny sprawy wymagał wyjaśnienia i zlecił wykonanie dodatkowych czynności w zakresie postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przedwcześnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego uznając, że towar wykazany w spornych fakturach nie został przez Spółkę nabyty od firmy B, również materiał dowodowy zgromadzony w przedmiocie sprzedaży [...] na rzecz n. C nie był kompletny w części dotyczącej okoliczności oraz przebiegu zakwestionowanych transakcji z ww. podmiotem. 1.4. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji uznał, że we wskazanym wyżej okresie Spółka nie dokonała WDT na rzecz C na łączną wartość netto [...] zł. Spółka powinna opodatkować przedmiotowe transakcje właściwą stawką krajową w wysokości 8 % zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy we wskazanych okresach i wskazanych wyżej wysokościach. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odwołano się do treści art. 70 § 1 – § 6 O.p. wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [....] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2013 r. złożonych elektronicznie w dniach: [...]marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...]listopada 2013 r. przez Spółkę wskutek ujęcia w rejestrach VAT sprzedaży WDT [...]: za styczeń 2013 r.: [...] faktury na łączną kwotę [...] zł; za luty 2013 r.: [...] faktur na łączną kwotę [...] zł; za marzec 2013 r.: [...] faktur na łączną kwotę [...] zł. I zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT 0% zamiast 8% w odniesieniu do zadeklarowanej przez stronę sprzedaży eksportowej do N. [WDT], przez co narażono na nienależny zwrot VAT za miesiące od stycznia do marca 2013 r. w kwocie [...] zł. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za ww. okres uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2018r. Zawiadomienia o ww. postępowaniu doręczono zarówno Spółce w dniu [...] grudnia 2018 r., jak i jej pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2018 r. Jednocześnie podkreślono, że w dniu [...] września 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji decyzją zabezpieczającą określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył wykonanie tych zobowiązań na majątku Spółki (decyzja doręczona w dniu [...] października 2016 r.). W oparciu o powyższe ww. organ wydał zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2016 r.; których podstawą wydania był art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599; dalej: upea; doręczone [...] października 2016 r.). Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę za styczeń 2013 r. i w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji [przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.]. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy powołał się na treść art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11; art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 11 grudnia 2010 r., I FPS 1/10, CBOSA i wskazał, że za przedmiotowe miesiące Spółka [...] nabywała wyłącznie od firmy B a następnie deklarowała WDT do C. B nabywał towar od D S.A. (dalej: D). Miejscem zaś dostawy towaru był magazyn firmy E Sp. z o.o. (obecnie: F Sp. z o.o.; dalej: E) w miejscowości D.. Koszty transportu z magazynów [...] do miejscowości dobre ponosiła D, a cena sprzedaży [...] zawierała koszty transportu tego towaru do magazynu w D.. Na tym kończył się udział D w przedmiotowych transakcjach. Cena sprzedaży [...] nie zawierała usług spedycji, tj. rozładowywania towaru i jego nadania dalszemu nabywcy. D nie zawarła żadnej umowy ani z E ani z C. Magazyn firmy E był miejscem wskazanym przez Spółkę jako miejsce przyjęcia towaru a następnie wydania towaru dla C. B identyfikował towar nabyty od D na podstawie dokumentu wystawionego przez D, tj. WZ (wydanie towaru na zewnątrz), który otrzymywał pocztą elektroniczną i które potwierdzał oraz faktur VAT od D; przyjmował przedmiotowy towar od D wystawiając dokument PZ i sprzedawał przedmiotowy towar na rzecz Spółki wystawiając dokumenty WZ oraz faktury VAT. Spółka zaś identyfikowała [...] nabyty od B na podstawie ww. dokumentu WZ, który otrzymywała faksem, nie wystawiała dokumentów magazynowych w postaci PZ czy WZ, dokonywała WDT na rzecz kontrahenta n. - C na podstawie umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2013 r. Transportem [...] z magazynu w D. do N. zajmować się miał kontrahent Spółki – C. Zapłatę za należności wynikające faktur VAT dokonywano z rachunku bankowego C. Na dowodach CMR mających dokumentować transport [...] do N. wskazano, iż miejscem załadunku jest magazyn E w D.. Na przedłożonych przez Spółkę międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR wskazane zostały dane przewoźników: G; H SRO, I S.R.O., które nie dokonały wywozu przedmiotowego towaru z Polski ani nie zawierały umów ze Spółką ani z C. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy zawarł na s. [...] zaskarżonej decyzji. W konkluzji wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy udokumentowany ww. CMR nie miał miejsca, a towar nie został dostarczony do miejsca wskazanego na ww. dokumentach w N.. CMR poświadczają nieprawdę, ponieważ przewoźnikiem nie była żadna z ww. firm. Tych ustaleń Spółka nie kwestionowała. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie mogła do przedmiotowych transakcji WDT zastosować stawki VAT 0%, gdyż nie doszło do dostaw towarów pomiędzy Spółką a C i Spółce nie można jej przypisać dobrej wiary, tzn. usprawiedliwionej wystarczająco starannym postępowaniem Spółki nieświadomości tego, iż C nie był odbiorcą towarów. Ustalenia w tym względzie umieszczono na s. [...] zaskarżonej decyzji, kwestionując m.in. świadczenie usługi spedycyjnej przez E, analizę warunków przyjętej umowy i staranność działania Spółki z kontrahentami. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz na podstawie art. 145 § 3 ppsa o stwierdzenie podstawy i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie decyzji organów podatkowych obu instancji, tj. umorzenie postępowania podatkowego/ kontrolnego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 20, art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 191 O.p. przez uchylenie się od rozważenia wystarczająco zgromadzonych przez sam organ dowodów na okoliczności, iż Skarżąca nieświadomie i mimo zachowania należytej staranności posługiwała się sfałszowanymi na jej szkodę dokumentami ujętych w decyzji transakcji sprzedaży [...] w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (WDT) oraz okoliczności poprzedzającej, że dokumenty te sfałszowano w podmiotach ustalonych w decyzji: - E (ówczesna nazwa), która jako profesjonalny spedytor w swoim magazynie w D. przyjmowała [...] dostarczany Spółce w sprzedaży krajowej franco ten magazyn. Następnie jako przedstawiciel agencyjny zawierała w imieniu i na rzecz Spółki umowy sprzedaży WDT tego [...] loco tenże magazyn wystawiając za Spółkę dokumenty mające prawne znaczenie dla stosowania przez stronę stawki VAT 0% a poświadczając w tych dokumentach podmiotową i przedmiotową nieprawdę co do wydawania przesyłek [...] określonym przewoźnikom celem wywiezienia do N., gdy w rzeczywistości wydawała innym, nieustalonym w sprawie przewoźnikom do nieustalonych, najpewniej krajowych miejsc przeznaczenia; - we współsprawstwie z: podmiotem prawa n. C nieprawdziwie wskazywaną w dokumentach WDT jako kupująca, która nieprawdziwie potwierdzała stronie przyjmowanie [...] w N. zapewniając w ten sposób Spółkę, że dokumenty WDT jej wydawane przez E są prawdziwe co do treści podmiotowej i przedmiotowej a w szczególności potwierdzała zamówienie WDT płacąc za ten [...] według fałszywych faktur WDT; - jednocześnie E wykonująca dla Spółki przedstawicielstwo sprzedaży w WDT pozornie wykonywała dla zmówionej z nią C spedycję wysyłkową [...] loco magazyn nieprawdziwie wskazywanym przewoźnikom do wywiezienia w WDT, gdy w rzeczywistości tę spedycję wykonywała przez innych, nieustalonych przewoźników najprawdopodobniej do kraju. Natomiast pozostająca w zmowie C nieprawdziwie potwierdzała Spółce przyjmowanie przesyłek w N. przez przewoźników nieprawdziwie wskazanych w dokumentach WDT. Zdaniem Skarżącej przez to współsprawcy utrzymywali Spółkę w nieświadomości oszustwa wyposażając ją w sfałszowane dokumenty wymagane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i zapewniając ją o braku potrzeby szczególnej kontroli oraz o braku potrzeby dodatkowych dowodów ewentualnie przewidzianych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Dowody tego fałszerstwa są wystarczająco i bezspornie zgromadzone w zebranym materiale dowodowym. Jednak organ uchylił się od ich wszechstronnego rozpatrzenia, aby odmówić Skarżącej oceny starannego działania i odmówić samodzielnej niewykrywalności, a zatem samodzielnemu zapobieżeniu przez Skarżącą. W tym celu decyzja odmówiła Skarżącej wyczerpującego a zgodnego z zebranym materiałem rozkodowania stosunków prawnych i faktycznych strony w danej WDT. W rezultacie decyzja narusza przepisy materialne. O ile bowiem pod warunkiem podatkowej i handlowej staranności działania Skarżącej przewidują zachowanie prawa do stawki VAT 0% ewentualnie także mimo niewywiezienia towaru za granicę kraju, to zagadnienie takiej staranności należy do głównego obszaru stosowania danych przepisów materialnych i nie może być pomijane, gdy dowody temu potrzebne są zgromadzone. Nie można zaś od Skarżącej wymagać staranności nie określonej konkretnym wzorcem z istniejącego przepisów lub z dobrej praktyki handlowej, ani staranności, której wykonanie było Skarżącej niedostępne, lub nadzwyczaj utrudnione. Skarżąca wskazała, że bez powyższych naruszeń procesowego prawa podatkowego decyzja nie tyko mogłaby być, ale zapewne byłaby inna. W uzasadnieniu zaś wskazuje, że E faktycznie wykonywała czynności spedycji i organ uchylił się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zakresie. Dodatkowo wskazuje, że nie miała żadnych adekwatnych środków kontroli pod wynikającą z materiału dowodowego decyzji bezsporną zmowę między E a C a Skarżąca nie miała powodów przyjmowania nieprawdziwości WDT zachowała wszelkie warunki ustawowe WDT dla stawki VAT 0%. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Skarżącej na rzecz C. Przy czym Skarżąca nie kwestionuje, że doszło do oszustwa a przedstawione przez nią CMR jako dowód na dokonanie WDT były niezgodne z prawdą lecz wskazuje, że była to zmowa pomiędzy firmami E i C, której nie mogła wykryć choć do tych podmiotów miała zaufanie. Zarzuca zaś organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność świadczenia przez E usług spedycyjnych, co jej zdaniem jest oczywiste i brak możliwości podjęcia rozsądnych kroków celem zapobiegnięcia procederowi oraz wiara w prawdziwość otrzymywanych dokumentów. Powyższego stanowiska nie podziela organ podatkowy wskazując na brak dobrej wiary Skarżącej i tym samym brak podstaw do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu przedmiotowych transakcji, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki VAT 8 %, jak od dostawy krajowej. 3.3. W pierwszej kolejności należało z urzędu rozważyć kwestię upływu terminu przedawnienia. Otóż, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] maja 2020 r. dotyczy zaś okresów od stycznia do marca 2013 r., w których upływ terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. powinien był nastąpić z upływem 31 grudnia 2018 r. Stosownie do ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaś zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...] września 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji decyzją zabezpieczającą określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył wykonanie tych zobowiązań na majątku Spółki (decyzja doręczona w dniu [...]października 2016 r.). W oparciu o powyższe ww. organ wydał zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2016 r.; których podstawą wydania był art. 155 upea doręczone w dniu [...] października 2016 r. W konsekwencji, doręczenie zarządzeń zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w myśl art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania. Zauważyć należy, że stanowisko co do wykładni treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. II FSK 223/12; z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 351/16, CBOSA). W sprawie decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej z dnia [...] marca 2017 r. a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w myśl art. 154 § 4 pkt 1 upea czyli od ww. daty nastąpił koniec okresu zawieszenia terminu przedawnienia. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2013 r. złożonych elektronicznie w dniach: [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] listopada 2013 r. przez Spółkę wskutek ujęcia w rejestrach VAT sprzedaży WDT [...]: za styczeń 2013 r.: [...] faktury na łączną kwotę [...] zł; za luty 2013 r.: [...] faktur na łączną kwotę [...] zł; za marzec 2013 r.: [...] faktur na łączną kwotę [...] zł. i zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT 0% zamiast 8% w odniesieniu do zadeklarowanej przez stronę sprzedaży eksportowej do N. [WDT], przez co narażono na nienależny zwrot VAT za miesiące od stycznia do marca 2013 r. w kwocie [...] zł. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za ww. okres uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2018r. Zawiadomienia o ww. postępowaniu doręczono zarówno Spółce w dniu [...] grudnia 2018 r., jak i jej pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2018 r. Z akt sprawy nie wynika aby zakończono przedmiotowe śledztwo. Uwzględniając ww. okoliczności należy stwierdzić, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. 3.4. Przechodząc do meritum sprawy należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do treści art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy o VAT). Artykuł 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku [...]. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przypomnieć tez trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE wykładnia przepisu prawa Unii, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE, wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od daty jego wejścia w życie. W tym zakresie należy zauważyć w ramach zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy (odpowiednik w polskiej ustawie o VAT stawki VAT 0%) na podstawie art. 138 dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) Trybunał orzekł już, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od przedsiębiorcy, aby działał on w dobrej wierze i przedsięwziął wszystkie środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do uczestnictwa w oszustwie podatkowym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że jeżeli dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może brać udział w oszustwie popełnionym przez nabywcę, i nie przedsięwziął wszelkich rozsądnych będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, to należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; 25 października 2018 r., Milan Božičevič Ježovnik, C-528/17, EU:C:2018:868, pkt 35). Z powyższego wynika, że w ramach zwolnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie art. 138 dyrektywy 112 dostawca, który w dobrej wierze oraz po podjęciu wszystkich środków, jakie można było rozsądnie od niego wymagać, dokonał transakcji, która uczestniczyła bez jego wiedzy w oszustwie popełnionym przez nabywcę, nie może zostać zobowiązany do zapłaty VAT po zwolnieniu towarów (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65–67; 25 października 2018 r., Milan Božičevič Ježovnik, C-528/17, EU:C:2018:868, pkt 37). Jednakże na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 7 grudnia 2010 r., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 54; 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 46). W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 31; 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 46). Ponadto to do sądu krajowego (ale też organu podatkowego) należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy Skarżąca działała w dobrej wierze i czy dokonała wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niej w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje włączeniem tej spółki do uczestnictwa w oszustwie skarbowym. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik, o którym mowa, wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (por. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkty 53 i 54). 3.5. Jak z powyższego wynika nie jest sporny między stronami fakt, że nie doszło do wywozu przedmiotowych towarów za granicę (do N.) czyli transakcje pomiędzy Skarżącą a C nie miały znamion wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT albowiem dowody mające potwierdzać wywóz towaru (CMR) zostały sfałszowane, wskazywani w nich przewoźnicy nie dokonali przewozu ww. towarów na teren N., co zostało udowodnione w toku prowadzonego postepowania podatkowego. W samej skardze Skarżąca kwestionuje w pierwsze kolejności w ogóle fakt wymagania od niej staranności, gdyż ta staranność nie została określonym wzorcem zawartym w przepisach lub w dobrej praktyce handlowej. Ten pogląd jest jednak sprzeczny ze wskazanym wcześniej poglądem zawartym w orzecznictwie TSUE, który uzasadnia okoliczność budowania konkretnego wzorca od globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy. W drugiej kolejności wskazuje na brak postępowania podatkowego w kwestii świadczenia przez E usług spedycyjnych, co jej zdaniem pozwoliło na istnienie zmowy między ww. Spółką a C, co uniemożliwiło Skarżącej podjęcie jakichkolwiek środków staranności. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji sprostał wymogom płynącym z ww. orzecznictwa TSUE i wykazał, że Skarżąca nie była w dobrej wierze dokonując przedmiotowych transakcji na co wskazują następujące okoliczności. 3.6. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2013 r. Skarżąca (jako strona sprzedająca) w imieniu, której działał Prezes Zarządu G. D. (ten sam, który działał w imieniu firmy B), zawarła w C. umowę handlową nr [...] z C (strona kupująca) – właściciel A. M. na sprzedaż [...] w ilościach ustalanych co tydzień i potwierdzanych zamówieniem. Z warunków umowy wynika także, że towar sprzedawany miał być na warunkach dostawy EXW (Incoterms 2010), odbierany przez wyznaczoną przez kupującego firmę transportową we wskazanym w umowie miejscu, tj. magazyn firmy E w D.. Spółka zobowiązana była do przekazania świadectw pochodzenia towaru, certyfikatu produktu oraz miejsca składowania z możliwością wizytowania magazynu. Podjęta współpraca miała być następstwem ukształtowanych przez J. B. kontaktów handlowych, które ten nawiązał na przełomie [...] z M. M. – prezesem C (który został pracownikiem Skarżącej od [...] 2013 r.). Z zapisów podpisanej przez Skarżącą umowy handlowej wprost wynikają ustalenia dotyczące miejsca spełnienia świadczenia, tj. magazyn firmy E, z którego to miejsca nabywca towaru, C mógł odebrać towar osobiście lub przez wybranego przez siebie przewoźnika. Dodatkowo Skarżąca przyjmując warunki dostawy EXW w podpisanej przez siebie umowie handlowej zgodziła się, że w myśl formuły EXW Skarżąca realizując prawidłowo dostawę ładunku, gdy w ustalonym dniu jest on gotowy do odbioru w wyznaczonym miejscu. To czy kupujący po niego przyjedzie, czy nie, nie ma znaczenia. Sprzedający jest zobowiązany do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (tutaj: magazynie), bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że firmy: D, B ani C zawały z E umowy na świadczenie usług spedycyjnych, które określałyby wynagrodzenie spedytora, i na podstawie, której spedytor wykonywałby swoje zadania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie też organ odwoławczy wskazuje, że takiej umowy nie podpisała też sama Skarżąca ani nie zweryfikowała istnienia takiej umowy. Co więcej, zapisy ww. umowy handlowej dotyczące kar umownych w zakresie opóźnień w odbiorze towaru, niezrealizowanych odbiorów i opłaty postojowej świadczą, że C takiej umowy spedycyjnej nie mogła podpisać z firmą E. Warto też zauważyć, że Skarżąca scedowała na firmę E czynności związane zarówno z obsługą nabycia jak i dostawy towaru o wielomilionowej wartości. E wystawiała i podpisywała w imieniu Skarżącej dokumenty CMR, w tym celu Skarżąca przekazała firmie E swoje firmowe pieczątki. Z odwołania wprost wynika, że Skarżąca obdarzyła firmę E szczególnym zaufaniem choć sama Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów na które się powołuje, tj. upoważnienia do posługiwania się przez E pieczątkami firmowymi Skarżącej oraz wystawionego dla E upoważnienia do podpisywania w imieniu Strony dokumentów CMR. Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na twierdzenia Strony co do tego, że C imiennie wskazywała Skarżącej, kto jako przewoźnik przyjedzie do rzekomego spedytora E po przesyłki od Skarżącej. Pełnomocnik wskazywał, że imiennie wskazanego przewoźnika Skarżąca przekazywała do E. Uwzględniając zaś regułę EXW z chwilą postawienia towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą – dostawa towarów. Tym samym przedstawione okoliczności powinny zostać ocenione jak to uczynił organ odwoławczy, który słusznie zauważył, że Skarżąca podejmując się wydania towaru ani nie zweryfikowała upoważnień osób odbierających towar, ani nie zweryfikowała tożsamości osób, którym wydała towar, jak również nie okazała potwierdzenia wydania przez n. kontrahenta takich dyspozycji. Ponadto wyjaśnienia Skarżącej (której prezesem zarządu był G. D.) nie znajdują pokrycia z informacjami zebranymi w toku postępowania i przeczą wyjaśnieniom złożonym przez G. D. (jako wspólnika B – dostawcy Skarżącej), który raz twierdzi, że umowa spedycyjna łączyła D i E (czego nie potwierdza materiał dowodowy) a nie B i E. Zatem słusznie organ odwoławczy wywiódł, ze trudno przypisać Skarżącej istnienie dobrej wiary przez fakt pozostawania w sytuacji jedynie zaufania do firmy E, jak i C, gdy Skarżąca będąc firmą powiązaną ze swoim dostawcą (B) poprzez osobę G. D., jak też biorąc pod uwagę, że ta sama osoba – J. B. – zajmował się transakcjami [...] zarówno u Skarżącej, jak i w firmie B z pewnością musieli orientować się w zakresie braku faktycznej umowy spedycji oraz braku faktur dokumentujących takie usługi. Co więcej powierzenie realizacji wielomilionowych transakcji, w tym pieczątek firmy jest działaniem cechującym się duża lekkomyślnością, którą nie można rozpatrywać w kategoriach należytej staranności kupieckiej. Ponadto G. D. twierdził, że magazyn E należy do firmy niemieckiej, zaś J. B. zeznał, że n. kontrahent Strony rzeczywiście wynajmował powierzchnie magazynowe w miejscowości D.. Jednakże Skarżąca ani nie zweryfikowała rzekomego tytułu prawnego C do magazynów w miejscowości D. ani nie wystąpiła o okazanie stosownego dokumentu w tym zakresie. Wspomniany wyżej świadek, inicjujący współpracę, ani nigdy nie był w miejscowości D., ani w siedzibie kontrahenta n.. Spotkanie z Prezesem M.M. odbyło się w siedzibie Skarżącej. Warto też podkreślić, że kontrahent n. był nowopowstałym podmiotem ([...] 2012 r.), co wymagało zachowania szczególnej ostrożności wobec braku możliwości zweryfikowania jego kondycji finansowej i rzetelności, zaś potwierdzone dokumentacyjnie próby sprawdzenia podmiotu w systemie VIES ([...] 2013 r.) na nastąpiły po pierwszych dostawach dla tego podmiotu ([...] 2013 r.). Zatem wnioski organu odwoławczego w kwestii braku dobrej wiary należy uznać za zasadne. Skarżąca zawarła umowę z kontrahentem n. (nowopowstały podmiot) na określonych warunkach, świadomie pozbawiła się możliwości jakiegokolwiek nadzorowania i kontroli nad fizycznym przepływem towarów, przerzucając odpowiedzialność na kontrahentów takich jak E i C, co zważywszy na łączną ilość transportów [...]: [...] na wielomilionowe kwoty nie było działaniem dowodzącym jej należytej staranności. Co więcej nie podaje konkretnych argumentów przemawiających za tym dlaczego rzeczonych kontrahentów obdarzyła aż takim zaufaniem, że wyżej wskazany sposób uregulowała z nimi stosunki handlowe. Okoliczności sprawy, jak i doświadczenie życiowe pozwala przyjąć, że Skarżąca nie podjęła racjonalnych środków jakie można by było od niej się spodziewać, które należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy. 3.7. Z tych też względów należy uznać, że stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadne. Skarżąca, jak udowodnił organ odwoławczy na s. [...] zaskarżonej decyzji, nie była w dobrej wierze, zatem zasadnym było odmówienie Skarżącej zastosowania stawki VAT 0% z tytułu WDT wobec braku wywozu towarów (fałszywe dokumenty CMR) oraz uznanie, że powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Tym samym za zasadne należy uznać opodatkowanie dostaw [...] jako dostaw krajowych stawką VAT 8%, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Nie doszło też do naruszenia art. 13 ust. 1, 2 pkt 2 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT. Warto przy tym przypomnieć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof i inni, C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 56 - odmowa [skorzystania z prawa] odpowiada zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, przy czym nie można rozszerzać zakresu ich zastosowania tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. W wyroku tym stwierdzono również, że szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (obecnie dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. 3.8. Z tych też względów należało oddalić skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.