II FSK 223/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 489/11 w sprawie ze skargi Krzysztofa Pospiecha na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr EA-1/724-0181/11/CCC w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Krzysztofa Pospiecha kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 489/11, w sprawie ze skargi K. P. (dalej zwanego: "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2011 r., uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w P., działając jako organ egzekucyjny wszczął wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2010 r., nr: [...] obejmującego nieuiszczone należności z tytułu podatku akcyzowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych zostały odebrane przez dłużnika zajętej wierzytelności (B. S.A.) w dniu 28 grudnia 2010 r., zaś skarżącemu skutecznie doręczone dnia 7 stycznia 2011 r. Pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zwrócił się o jego umorzenie. Jako podstawę zarzutów skarżący wskazał: przedawnienie zobowiązania podatkowego, prowadzenie egzekucji z pominięciem wymaganych procedur, brak doręczenia mu upomnienia, pozbawienie go uczestnictwa w postępowaniu, w tym zapoznania go z zebranym materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, skarżący w piśmie z dnia 10 marca 2011 r., złożył zażalenie wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, ponownie uznając zarzuty za bezzasadne. 3. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości. W skardze strona skarżąca podniosła zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 44 § 3 i § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania z art. 44 § 4 k.p.a., iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia 9 listopada 2010 r. zostało doręczone zobowiązanemu, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 zd. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), pomimo iż podatnikowi nie pozostawiono powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu, zdaniem skarżącego, prowadzi do wniosku, że przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek łącznego spełnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek, tj. zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu. 4. Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości. W uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia sąd wskazał, iż kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, w którym momencie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, iż w orzecznictwie sądowym prezentowane są dwa poglądy w tej kwestii: - z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 985/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1248/07, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1719/00, wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn akt II FSK 952/06, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"); - z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 424/2009; wyrok NSA z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 427/2007 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/10, publ. CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej instancji opowiedział się za drugim z przedstawionych poglądów i stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż obie przesłanki wskazane w przepisie, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione łącznie, a co za tym idzie przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w przepisie. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego niniejszej sprawy sąd stwierdził, iż wykładnia przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ była nieprawidłowa. Sąd wskazał, że organ egzekucyjny w dniu 16 grudnia 2010 r. wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, które zostało odebrane przez dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 28 grudnia 2010 r., a skarżącego w dniu 7 stycznia 2011 r. Zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia doszłoby dopiero w dniu 7 stycznia 2011 r., w tej dacie jednak zobowiązanie podatkowe byłoby już przedawnione z mocy prawa (do przedawnienia doszłoby bowiem w dniu 31 grudnia 2010 r.), gdyby nie okoliczność, iż określenie zobowiązania podatkowego poprzedzało postępowanie zabezpieczające, które mogło mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Sąd uznał także za zasadny drugi z podniesionych przez skarżącego zarzutów, a mianowicie naruszenie przepisów art. 44 § 3 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd wskazał, iż organ winien dołączyć do akt sprawy oryginał korespondencji zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego, a także ocenić czy na podstawie oryginału można w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić czy i kiedy przesyłkę powtórnie awizowano. Jeśli na podstawie oryginału korespondencji organ ustali ten fakt, to winien wskazać również właściwy dzień uznania za doręczonej tej przesyłki. Jeśli zaś oryginał korespondencji nie wniesie nic nowego do sprawy to nie będzie podstaw do przyjęcia skutku doręczenia tej korespondencji na podstawie art. 44 § 4 k.p.a., gdyż wbrew stanowisku organu, tryb jej doręczenia w ocenie sądu nie spełnia ustawowych przesłanek z art. 44 § 2 i 3 k.p.a. 5. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., co w rezultacie doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zamiast oddalenia skargi, mimo nienaruszenia przez organ administracji wymienionych jako naruszone w zaskarżonym wyroku przepisów prawa, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 44 § 3 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy administracji, a mianowicie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci koperty zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego z dnia 15 listopada 2010 r., w wyniku czego doszło do nieuprawnionego uznania, że w przedstawionych aktach znajduje się kserokopia korespondencji skierowanej do skarżącego zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego z dnia 15 listopada 2010 r. (k. 3, 4), podczas gdy w przedstawionych aktach na karcie 79 znajduje się oryginał koperty, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 44 § 3 i § 4 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego uznania, że zwrócona organowi korespondencja zawierająca zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego z dnia 15 listopada 2010 r., nadana na placówce pocztowej w dniu 17 listopada 2010 r. nie pozwala stwierdzić, czy adresatowi zostało pozostawione powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru tej korespondencji, a w rezultacie uznanie, że taki brak wyklucza zastosowanie art. 44 § 4 k.p.a., tj. wyklucza przyjęcie skutku doręczenia korespondencji adresatowi, podczas gdy z ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego wynika, że powtórne zawiadomienie zostało pozostawione adresatowi przez doręczyciela w dniu 29 listopada 2010 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 44 § 3 i § 4 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez przyjęcie, że wobec domniemanego braku powtórnego zawiadomienia adresata o możliwości odbioru korespondencji zawierającej zarządzenie zabezpieczenia wraz z zajęciem zabezpieczającym rachunku bankowego wykluczone jest zastosowanie art. 44 § 4 k.p.a., podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do powstania skutku doręczenia skierowanej do adresata korespondencji w związku z pozostawieniem powtórnego zawiadomienia, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w aktach sprawy brak jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że doręczenie w trybie określonym w art. 44 k.p.a. korespondencji nadanej placówce pocztowej w dniu 17 listopada 2010 r. mogło być uznane za prawnie skuteczne, w sytuacji gdy analiza całego materiału dowodowego wskazuje, że istniały podstawy do przyjęcia domniemania doręczenia z art. 44 § 4 k.p.a., - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia całości akt sprawy z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w wyniku czego doszło do niezasadnego uznania, że w przedstawionych aktach postępowania przed organami znajduje się kserokopia korespondencji skierowanej do skarżącego zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego z dnia 15 listopada 2010 r., zwrócona Izbie Celnej, podczas gdy w przedstawionych aktach na karcie 79 znajduje się oryginał koperty, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, w których wynika, że organ ma ustalić, czy i kiedy przesyłkę powtórnie awizowano, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wymienioną przesyłkę powtórnie awizowano i że dokonano tej czynności w dniu 29 listopada 2010 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. wskutek sformułowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazać co do dalszego postępowania, z których wynika, że okoliczność, czy I kiedy przesyłkę powtórnie awizowano organ administracji ma ustalić wyłącznie na podstawie oryginału korespondencji podczas gdy w postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy określonego środka dowodowego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez WSA do argumentów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 4 października 2011 r., złożonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przez co strona przeciwna została pozbawiona wyjaśnienia przyczyn, dla których nie zostały uwzględnione podniesione przez nią argumenty, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił wydane na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 44 § 3 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego uznania, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany zdarzeniem, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek przyjęcia, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi wyłącznie wtedy, gdy przed upływem okresu przedawnienia zostanie zastosowany środek egzekucyjny oraz zawiadomiony o tym dłużnik, podczas gdy do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego niezależnie od daty zawiadomienia zobowiązanego, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie możliwości jego niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego sprawy wskutek uznania, że w sprawie mogło dojść do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec braku podstaw do zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, według stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., poprzez brak zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżący wskazał na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 6.1. Rozpatrując najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, należy w ślad za sądem pierwszej instancji przyjąć, wskazując na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Co do zasady, ze względu na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP – zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK - A 2011/5/43). Skarżący nie kwestionuje tego, że zastosowany został wobec niego środek egzekucyjny – zajęcie w dniu 28 grudnia 2010 r. rachunku bankowego, o którym został jednak zawiadomiony już po upływie okresu przedawnienia tj. w dniu 7 stycznia 2011 r. Zatem, jak trafnie to odczytał sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu w sprawie pozostawało to, czy dla przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w powołanym przepisie wystarczające było samo zastosowanie środka egzekucyjnego, czy tez niezbędne było przed upływem okresu przedawnienia zawiadomienie o tym zobowiązanego. 6.2. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania związanych z tym zagadnieniem spornym należało zauważyć, że istotnie, jak to zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji doszło do rozbieżnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez sądy administracyjne na tle spornego zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie zauważono, iż w orzecznictwie sądowym prezentowane są dwa poglądy w tej kwestii. Pierwszy wskazuje na to, że do przerwania biegu przedawnienia dochodzi z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika. Drugi z tych poglądów, za którym opowiedział się sąd pierwszej instancji wskazuje, że do przerwania biegu przedawnienia dochodzi z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Równocześnie wobec tego, że organ egzekucyjny drugiej instancji konsekwentnie opowiadał się za pierwszym ze wskazanych poglądów, zarzuty skargi kasacyjnej korespondują – co do istoty – z rozstrzygnięciem tego spornego zagadnienia, przyjętym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 (publik. w CBOSA oraz ONSA i WSA z 2013 r., nr 5, poz. 76). 6.3. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia’’, Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: ‘’zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia’’. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz powiązane z tym zarzutem zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzenie to przesądzało jednocześnie o wyniku sprawy. W tym wypadku prawidłowa wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji jego zastosowanie w sprawie nakazywały uchylenie zaskarżonego postanowienia, co trafnie uczynił sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Należy zatem przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały, wykładnia językowa art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej nie pozwala na wyinterpretowanie z tego przepisu jednoznacznej normy postępowania. Wykładnia językowa tego przepisu pozwala bowiem wyinterpretować również normę z której wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik nie został zawiadomiony nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego – tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 269 – 270). Podkreślono, że regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia. Uznanie za trafny przeciwstawnego poglądu, skutkowałoby natomiast dopuszczeniem stanu niepewności u dłużnika, który niezawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Otrzymanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po tym terminie oznaczałoby bowiem, że zobowiązanie się jednak nie przedawniło. Ponadto wykładnia taka pozwoliłaby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat już po wygaśnięciu zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, co do zasady licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. 6.5. W przedstawionej sytuacji, do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić pozostałe zarzuty odnoszące się do braku prawidłowego doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei prawidłowe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia mogło mieć wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji, z dokumentacji przedstawionej przez organy egzekucyjne w niniejszej sprawie nie wynika w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, iż doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Na kserokopii koperty mającej zawierać zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego znajdują się adnotacje sporządzone ołówkiem mające jakoby potwierdzać fakt powtórnego awizowania przesyłki i datę jej doręczenia w trybie art. 44 § 4 k.p.a., co wobec skutków takiego doręczenia należy uznać za niedopuszczalne. Wprawdzie w skardze kasacyjnej trafnie wskazano, że w aktach sprawy znajduje się również oryginał przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2010 r. wraz z dowodem doręczenia, to jednak niedostrzeżenie tego dokumentu i oparcie się przez sąd pierwszej instancji na jego kopii nie miało w tym wypadku wpływu na wynik sprawy. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego adnotacje na dowodzie doręczenia (oryginał) nie pozwalają na jednoznaczną ocenę na tym etapie postępowania uznania za skutecznie doręczoną skarżącemu tę przesyłkę. Przede wszystkim na dowodzie doręczenia brak wskazania daty powtórnego zawiadomienia o możliwości jej odbioru. O tym, czy takie zawiadomienie zostało skierowane do skarżącego, a adnotację o tym fakcie jedynie omyłkowo umieszczono na kopercie powinno zdecydować dodatkowe postępowanie wyjaśniające. 6.6. Oceniając tę kwestię należało stwierdzić, że instytucja doręczenia zastępczego została uregulowana w art. 44 k.p.a., który stosowany jest w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, o tym czy zastosowano się do wymogów wynikających z tego przepisu powinno zdecydować dodatkowe postępowanie wyjaśniające w innym jednak kierunku niż to wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należało przypomnieć, że przesłanką skuteczności doręczenia przewidzianego w art. 44 § 2 k.p.a. jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni w placówce pocztowej lub złożeniu w urzędzie gminy (miasta), w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Powyższy przepis w nowym brzmieniu ustanawia wiążącą doręczającego kolejność miejsc, w których należy umieścić zawiadomienie. Oznacza to, że podmiot doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, a gdy umieszczenie zawiadomienia w ten sposób nie jest możliwe, to może to uczynić w ten sposób, że umieści zawiadomienie albo w drzwiach mieszkania adresata, albo w drzwiach pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje obowiązki zawodowe (pracuje), lub w miejscu widocznym na tej nieruchomości, np. na bramie. Umieszczenie zawiadomienia w innym miejscu niż wymienione w tym przepisie jest prawnie bezskuteczne. Pozostawienie przesyłki w skrzynce pocztowej bez adnotacji na druku dowodu doręczenia o przyczynie nieoddania przesyłki adresatowi lub administratorowi domu nie może być uznane za skuteczne doręczenie w trybie art. 44 k.p.a. Ponadto samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma pieczęci urzędu pocztowego i daty czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie może być wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma ustanowione w art. 44 k.p.a. Bezwarunkowo konieczna jest wyraźna adnotacja, że doręczyciel zawiadomił adresata o przesyłce w sposób określony w art. 44 k.p.a. (por. postanowienie NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 935/11; publik. CBOSA). W razie gdy adresat pisma nie podjął przesyłki w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w art. 44 § 2 k.p.a., doręczający jest obowiązany pozostawić powtórnie zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pisemnego zawiadomienia. Doręczający umieszcza powtórne zawiadomienie zgodnie z omówionym art. 44 § 2. Dopiero łącznie złożenie przez doręczającego pisma w jednym z miejsc wskazanych w art. 44 § 2 k.p.a. oraz umieszczenie zawiadomienia o złożeniu pisma w miejscu określonym w tym przepisie należy uważać za doręczenie dokonane z upływem ostatniego dnia okresu czternastu dni liczonego od następnego dnia od dnia złożenia pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. Fakt doręczenia pisma określonej osobie w oznaczonym czasie i miejscu może być stwierdzony wtedy, kiedy jest pewne, iż otrzymała je właściwa osoba (art. 42 § 1 i art. 43 k.p.a.) lub że spełnione zostały warunki określone w art. 44 k.p.a. (tzw. doręczenie zastępcze). Jednocześnie przewidziane w tym przepisie domniemanie może być obalone dowodem przeciwnym, jeżeli adresat nie mógł dowiedzieć się o treści pisma w ten sposób doręczonego ( Z. Janowicz, Komentarz, 1995, s. 132). 6.7. W rozpoznawanej sprawie, wobec braku jednoznacznej adnotacji na dowodzie doręczenia o powtórnym zawiadomieniu skarżącego o możliwości odbioru przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2010 r. oraz zapisów znajdujących się na kopercie, należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Dla pełnego wyjaśnienia tej spornej kwestii należy mieć na uwadze, że pojęcie, o którym mowa w art. 44 § 1, 2 i 3 k.p.a., tj. nadanie pisma w polskiej placówce operatora pocztowego, rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.). Oznacza to, że nadanie to, polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. Przepisy ustawy – Prawo pocztowe zawierają regulacje dotyczące zawierania umów o świadczenie różnego rodzaju usług, a w tym dotyczące nadawania przesyłek poleconych (art. 3 pkt 19), przesyłek rejestrowanych (art. 3 pkt 20), przyjmowanych za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanych za pokwitowaniem odbioru. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie chodziło, jak wynika z przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy, o świadczenie usług pocztowych polegających na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 20 ustawy – Prawo pocztowe), to ustawa – Prawo pocztowe w art. 46 ust. 1 pkt 3 stwierdza, że operator publiczny jest obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych w sposób ciągły i umożliwiający (...) uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej. Świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie takich usług, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1-3 ustawy zawarcie umowy następuje w szczególności przez przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Ustawa – Prawo pocztowe jednak nie wskazuje wprost w jaki sposób dochodzi do zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej poza tym, co podkreślono wyżej, iż operator publiczny jest obowiązany do świadczenia tych usług w sposób umożliwiający uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej (art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo pocztowe). Przepisy art. 3 pkt 20 ustawy stwierdzają też, że przesyłka rejestrowana to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru, którego uzyskanie nadawcy ma umożliwić operator publiczny. Operator odmawia zawarcia umowy o świadczenie albo może odstąpić od wykonania już zawartej umowy w ściśle określonych przypadkach (art. 22 ust. 1-4 ustawy) przy czym z faktu przyjęcia przesyłki przez operatora publicznego w niniejszej sprawie wynika, że w istocie takie przesłanki nie zaistniały. Przesyłka pocztowa została przyjęta jako przesyłka rejestrowana. Natomiast w toku ponownego postępowania zbadania i wyjaśnienia wymaga w oparciu o dokumentację operatora publicznego, z zachowaniem właściwego trybu, czy data umieszczona na przesyłce jako data powtórnego zawiadomienia była zgodna z wewnętrznymi rejestrami prowadzonymi przez tego operatora oraz czy w tym zakresie nie doszło jedynie do pomyłki skutkującej umieszczeniem jej na kopercie zamiast na dowodzie doręczenia. Zwrócić również należy uwagę, że zgodnie z art. 45 ustawy – Prawo pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej (...) wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego. 6.8. Niewyjaśnienie tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Przyjęcie za skuteczne doręczenia zarządzenia zabezpieczenia spowoduje, ze bieg terminu uległ zawieszeniu na okres do zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a tym samym może mieć wpływ na ocenę skuteczności przerwania biegu przedawnienia wobec doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 4 tej ustawy w dniu 7 stycznia 2011 r. W tej sytuacji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego wskazania co do dalszego postępowania, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej organu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust.1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).