I SA/Wr 3753/01

Dnia 3 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie : NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A.- Fundusz Inwestycji Kapitałowych w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...]; I. orzeka, iż wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2917 (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania. Przedmiotem skargi spółki A S.A. - Fundusz Inwestycji Kapitałowych z siedzibą w L. wniesionej do Naczelnego Sadu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, -Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zmian.), utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc kwiecień 1999 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej, odsetek oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sprawie ustalono , iż w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność w zakresie inwestycji na rynkach finansowych, doradztwa finansowego, pośrednictwa finansowego oraz dzierżawy środka trwałego. W zakresie inwestycji na rynkach finansowych dokonywał obrotu obligacjami, bonami skarbowymi, wekslami oraz innymi papierami wartościowymi, a także prowadził handel akcjami i udziałami. Zdaniem Inspektora powyższy obrót stanowiący podstawową oraz znaczącą pozycję w działalności strony skarżącej nie podlega opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , ponieważ jego przedmiotem nie są towary ani usługi w rozumieniu tej ustawy. W okresie objętym kontrolą do kosztów prowadzenia przez A SA działalności gospodarczej należały wydatki związane z utrzymaniem oraz funkcjonowaniem administracji spółki, w której zatrudnionych były średnio 22 osoby. Kwoty podatku od towarów i usług, naliczonego przy zakupach związanych utrzymaniem administracji podatnik wykazywał w miesięcznych deklaracjach VAT-7 jako podstawę do obniżenia podatku należnego. Podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999 r. wyniósł: * [...] - związany m. in. z zakupem paliwa, materiałów biurowych, usług reklamowych, usług telefonicznych, wynajmem pomieszczenia biurowego, badaniem bilansu, wynajmem samochodu. Za miesiąc kwiecień 1999 r. spółka A S.A. wykazała podatek należny w związku ze sprzedażą usług dzierżawy linii odlewu ciągłego, doradztwa finansowego oraz reprezentacji i reklamy. W zeznaniu VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999 r. podatnik zadeklarował: * sprzedaż niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na kwotę 0,00 zł., * sprzedaż opodatkowana i zwolniona od podatku od towarów i usług na kwotę [...] (w tym sprzedaż zwolniona od podatku na kwotę [...]), * sprzedaż ogółem na kwotę [...], * podatek naliczony dotyczący zakupów pozostałych bieżącego miesiąca w kwocie [...]. * podatek naliczony dotyczący zakupów pozostałych bieżącego miesiąca do deklaracji VAT-7 w kwocie [...], * podatek naliczony do odliczenia, dotyczący zakupów pozostałych z bieżącego miesiąca w kwocie [...], * podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez ujęcie w deklaracji VAT oraz ewidencji podatkowej, sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku oraz podatku naliczonego dotyczącego całej działalności spółki, w rezultacie czego podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od sprzedaży nie objętej przepisami wyżej wskazanej ustawy. Jednocześnie Inspektor stwierdził nierzetelność prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, polegającą na nie spełnianiu przez rzeczoną ewidencję wymogów określonych w przepisie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Mimo to dokumentacja ta została przyjęta w postępowaniu, gdyż jej treść uzupełniona materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych, pozwoliła na ustalenie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do wydania decyzji wymiarowej. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej spółka A S.A. -Fundusz Inwestycji Kapitałowych wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483) poprzez przyjęcie przez organy administracji podatkowej w dwóch odrębnych sprawach rozbieżnej interpretacji przepisów art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy jednakowym stanie prawnym, * art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przepis ten zobowiązywał podatników od uwzględniania procentowego udziału sprzedaży nie podlegającej regulacji wyżej powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w ogólnej sprzedaży roku 1999 r., podczas gdy taki obowiązek został nałożony na podatników dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r., * art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni tegoż przepisu, wyrażającej się w przyjęciu, iż nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji dla celów podatku od towarów i usług skutkowały nierzetelnością tej ewidencji, podczas gdy ewidencja ta była prowadzona zgodnie z dyspozycja wyżej wskazanego przepisu oraz * niezastosowania § 1 Załączników 1 i 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 1998 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług raz podatku akcyzowego (Dz. U. nr 77, poz. 510). * W szczególności odwołująca spółka podniosła, iż zgodnie z wykładnią językową, systemową oraz historyczną tego przepisu jego hipoteza przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie obejmuje pojęcia sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Powyższy argument z kolei ma wpływ na stosowanie przepisu art. 20. ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., albowiem zawiera on odwołanie do treści ust. 1 tego samego artykułu. W związku z tym do wyliczenia procentowego wskaźnika udziału wartości sprzedaży ogółem nie ujmuje się sprzedaży nie podlegającej podatkowi od towarów i usług. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w motywach rozstrzygnięcia wskazała na przepis art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług , z którego wynika, iż podatnik, który nie wykonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, aby skorzystać z prawa odliczenia musi dokonać podziału swoich zakupów w określony sposób, tj. wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, natomiast w przypadku braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Organ podatkowy II instancji powołując się na istotę obowiązku podatkowego i zobowiązania w podatku od towarów i usług -zakwestionował pogląd , jakoby przepisy art. 20 ust. 2 oraz art. 19 wyżej wskazanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustanowiły na rzecz podatnika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, przyznając jednocześnie, iż nie oznacza to ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla poparcia powyższego stanowiska Izba Skarbowa odwołała się do wykładni celowościowej powyższych przepisów, uwzględniającej konstrukcję podatku od towarów i usług, w której opodatkowaniu podlega wartość dodana w danej fazie obrotu, a nie jej cały obrót. Wywiodła, iż w przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego uprzywilejowania podatnika, gdyż " z jednej strony nie obciążałby go podatek należny z tytułu sprzedaży, z drugiej zaś mógłby odliczyć podatek naliczony z tą sprzedażą związany." Również jako chybiony ocenił organ odwoławczy zarzut dotyczący niezastosowania § 1 i załączników 1 i 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług", albowiem to w oparciu o powyższe regulacje , a w szczególności pozycje nr 52 i 56 deklaracji VAT-7, organ kontroli skarbowej właściwie dokonał w decyzji wymiarowej wyżej wskazanych ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zeznaniu VAT-7 za kwiecień 1999 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A S.A. -Fundusz Inwestycji Kapitałowych w L. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ponawiając zarzuty i argumentację odwołania. Dodatkowo strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów: * art. 2, 3, 4 oraz 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, iż wykup papierów wartościowych jest sprzedażą która winna być uwzględniona w sprzedaży ogółem, podczas gdy wykup nie jest sprzedażą oraz * art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 54, poz. 572 z późn. zm.) w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie interpretacji art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odmiennej od interpretacji zastosowanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Wyniku Kontroli z dnia [...] Nr [...]. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca spółka dla poparcia argumentów skargi powołała się na treść załączonego pisma Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i [...] oraz decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...], nie dotyczących bezpośrednio przedmiotowej sprawy, która - zdaniem podatnika - sankcjonuje stanowisko odmawiające wykupowi papierów wartościowych oraz odsetek od lokat i dłużnych papierów wartościowych charakteru sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji . Odnosząc się do zarzutu ujęcia przez Inspektora w ogólnej sprzedaży "wykupu papierów wartościowych" stwierdziła, iż zgodnie z ogólnymi zasadami rachunkowości oraz przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakup papierów wartościowych jest zawsze kosztem, nawet jeśli w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie uważa się wydatków tych za koszt uzyskania przychodów, wskutek czego skarżący nie mógł wydatków tych włączyć do swoich przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Spór jaki wiodą strony zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i postępowania sądowo-administracyjnego sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku skarżąca spółka miała prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta była przedmiotem licznych komentarzy i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, w których prezentowane były dwa zasadnicze stanowiska. Pierwsze z nich zakładało , iż podatek naliczony jest odliczalny tylko wówczas jeżeli jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Teza ta znalazła odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 16.03 1995r. sygn. akt SA/Kr 2910/94, z dnia 22.10.1997r. sygn. akt SA/Ka 1255/97, z dnia 20.01.1998r. sygn. akt ISA/Lu 1456/97, z dnia 20 .01.1998r. sygn. akt ISA/Lu 1433/96, z dnia 21.07.1998r. sygn. akt S.A./Rz 1635/97, z dnia 26.05.1999r. sygn. akt ISA/Ka 1841/97, 2019/97 , z dnia 25.06.1999r. sygn. akt S.A./Ka 1375/98 , z dnia 25. 02 2000r. sygn. akt ISA/Kr 575/98 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000r. sygn. akt III RN 21/2000. Drugie stanowisko uznające możliwość takiego obniżenia oparte było na kryterium negatywnym , jakim był brak szczególnego przepisu zabraniającego expressis verbis odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 4.11.1999r. sygn. akt ISA/ Łd 1438/97 i 1439/97 z dnia 22 stycznia 1999r. sygn. akt ISA/Łd 286//97 , z dnia 8.09.1999r. sygn. akt ISA/Łd 1290/97, z dnia 22.02.2000r. sygn. akt III SA 7776/98 oraz wyrok Sadu Najwyższego z dnia 4.11.1998r. sygn. akt IIIRN 77/98). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poprawnością pierwszego z prezentowanych wyżej poglądów. W punkcie wyjścia rozważań nad powyższym zagadnieniem przypomnieć należy , iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , która znalazła odzwierciedlenie w przepisie art.19 ust.l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Prawo to jednak nie jest bezwarunkowe, bowiem podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w omawianej ustawie. Jeden z takich warunków , który musi być spełniony , aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony , określa przepis art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów w i usług , wedle którego podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego , związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z przytoczonej wyżej regulacji należy więc wyprowadzić wniosek, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony , który związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast wnioskując a contrario stwierdzić należy, iż nie podlega odliczeniu podatek od zakupu towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną. Pogląd taki wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 1999r. sygn. ISA/ Ka960/97 ( publ. Biuletyn Skarbowy 1999r., nr 6, poz.23) , który w pełni jest aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy więc stwierdzić , że przepis art.20 ust.2 powołanej ustawy w sposób jednoznaczny wiąże prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, a w przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje , jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.( por. wyrok SN z dnia 25 marca 1999r. III RNl52/98 publ. M. Podat.l999r., nr9, poz.3, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998r. sygn. III S.A. 1106/98- A. Bącal, M. Arnold " Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym" W-wa 1999r., str.421-422). Jednocześnie wskazać też trzeba , że przepis art. 20 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy w niczym nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Natomiast przepis art. 19 ust. 1 reguluje to prawo w odniesieniu do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Powyższe przepisy stosuje się zatem do odmiennych stanów faktycznych. W odniesieniu bowiem do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług i nie zwolnionych od tego podatku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane jest w art. 19 omawianej ustawy, zaś w odniesieniu do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług i zwolnionych od tego podatku unormowane jest w przepisie art. 20 ust. 2 ustawy. Natomiast żaden z przywołanych wyżej przepisów nie dotyczy czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług. Uznać zatem należy, że hipotezą przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Wynika to z istoty obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego uregulowanego ustawą o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) jest konsekwencją uprzedniego istniejącego obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe . Przy braku zaś opodatkowania nie istnieją podstawy do realizacji odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu , to prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby w takim przypadku wyraźnego przepisu ustawy. Wobec tego -wbrew wywodom skargi -żaden z analizowanych wyżej przepisów omawianej ustawy nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług. Natomiast jeżeli z przepisów tych wynika , że zabronione jest odliczanie podatku naliczonego od zakupu związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług , to uznać należy , że tym bardziej zabronione jest odliczanie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą w ogóle nie podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Jest równocześnie oczywiste , że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby w tej sytuacji wyraźnego przepisu ustawy podatkowej , podczas gdy w ogóle nie reguluje ona zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W konkluzji należy więc stwierdzić, iż podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie może pomniejszyć kwot podatku należnego. Wbrew wywodom skargi również nowelizacja art.20 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 200Ir. nie wprowadziła zmiany w kwestii braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nowelizacja ta nie wprowadziła bowiem nowego ograniczenia do wspomnianego odliczenia, lecz miała tylko charakter techniczny i poprzez doprecyzowanie umożliwiała podatnikom, u których występują różne sprzedaże ( opodatkowana VAT, zwolniona oraz niepodlegająca opodatkowaniu), z którymi związany jest podatek naliczony , brak zaś możliwości wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, obliczenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Jakkolwiek literalna wykładnia przy tłumaczeniu tekstów ustaw w obszarze prawa podatkowego ma priorytetowe znaczenie, to w sytuacji , gdy interpretacja taka pozostaje w oczywistej sprzeczności z istotą danego podatku , należy posłużyć się innymi rodzajami wykładni , w tym celowościową i systemową. Poleganie bowiem wyłącznie na wykładni językowej art.20 ust.l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług może doprowadzić do błędnego wniosku w postaci przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji, w której prawo takie nie zostało wprost przyznane w ustawie o VAT. Skoro zatem za sprzedaż opodatkowaną uznaje się tylko taką sprzedaż , w której ustala się podatek należny , to trudno uznać, aby ustawodawca precyzując zasady konstrukcji podatku od towarów i usług , przyjąłby, że mogą występować sytuacje, w których podatnik nie odprowadzi do Skarbu Państwa należnego podatku , natomiast będzie mu służyło prawo do zmniejszenia tego podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Odnosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko kwestionujące prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonanych zakupów ogólnozakładowych w części w jakiej związane są one ze sprzedażą nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zasługuje na aprobatę Sądu z przyczyn wywiedzionych wyżej. Nie może również odnieść zamierzonego skutku prawnego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Mają bowiem rację organy orzekające w sprawie, iż strona skarżąca naruszyła art.27 ust.4 wskazanej ustawy , gdyż prowadzona przez nią ewidencja zawiera niewłaściwe określenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Wobec tego organ podatkowy obowiązany był do zwiększenia podatku należnego o kwotę zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z niezgodnego z art.27 ust.4 ustawy prowadzenia ewidencji podatkowej. Pozbawiony również doniosłości prawnej jest zarzut podnoszący okoliczność, iż w toku kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie kwestionowano odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi od towarów i usług , gdyż nie ma to wpływu na ocenę legalności decyzji opartej na należycie zastosowanych przepisach . Natomiast jako uzasadniony przedstawia się zarzut skargi dotyczący naruszenia art.20 ust.3 ustawy o podatki od towarów i usług , wedle którego "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku." A zatem w przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 20 ust. 1, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego poszczególnym kategoriom działalności określonym w tym przepisie, podatnik może dokonać odliczenia proporcjonalnego według zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług . W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony określonym kategoriom działalności, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 20 ust. 3 powołanej ustawy nie stosuje się. Wskazać też trzeba , iż rozliczenie proporcjonalne oparte jest na dwóch podstawowych kryteriach - wartości sprzedaży towarów opodatkowanych i wartości sprzedaży ogółem. O ile pojęcie "wartość sprzedaży towarów opodatkowanych" odpowiada zapisowi art. 20 ust. 1 VATU, o tyle pojawiają się trudności w precyzyjnym zdefiniowaniu pojęcia "wartość sprzedaży ogółem", w sytuacji , w której u podatnika występuje jednocześnie sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, iż w pojęciu tym mieści się wartość sprzedaży towarów opodatkowanych i wartość sprzedaży towarów zwolnionych. Natomiast problemem pozostaje określenie zakresu ujęcia w tym pojęciu "sprzedaży ogółem" obok sprzedaży objętej ustawą VAT , zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej ,czynności sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydaje się, iż pojęcie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu należy rozumieć ściśle , a zatem przyjąć, w odniesieniu do takiej sprzedaży, rozumienie oparte na cywilistycznej definicji sprzedaży , a więc jako sprzedaż w rozumieniu przepisu art.535 Kodeksu cywilnego, zawierającego definicję sprzedaży. Oznacza to, że w sprzedaży ogółem nie zostałyby ujęte czynności nie wymienione w art. 2, nie będące jednocześnie sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Jak wynika z akt badanej sprawy znaczącą pozycję w działalności skarżącej spółki stanowił obrót obligacjami , udziałami , akcjami i innymi papierami wartościowymi. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż papiery wartościowe są nośnikiem inkorporowanego (ucieleśnionego ) w nim prawa i stwierdzają istnienie oznaczonego w nim prawa majątkowego (M. Romanowski , Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ,Komentarz , Wydawnicwo C.H. Beck W-wa 2003 str.8). Inkorporowanie prawa majątkowego w papierze wartościowym sprawia, iż obrót dokumentem oraz inkorporowanym w nim prawem są jednym i tym samym obrotem (j.w.str.9). A zatem obrót papierami wartościowymi oznacza, iż obrót dokumentem jest tożsamy z obrotem prawem , co z kolei wiąże się z wydaniem papieru wartościowego w związku z obrotem odpowiednim prawem. Obrót łączy się więc ze zbywalnością praw inkorporowanych w papierze wartościowym , połączoną nierozerwalnie z wydaniem dokumentu . Nie ulega wątpliwości , iż prawa majątkowe , w tym również te , których nośnikiem jest papier wartościowy nie mieszczą się w zakresie pojęcia towarów i usług w rozumieniu art.l i art.2 ustawy o VAT i w konsekwencji ich sprzedaż nie podlega temu podatkowi. Żadna z wydanych w sprawie decyzji jak również materiał aktowy badanej sprawy, a to protokół z badania dokumentów i ewidencji oraz załącznik nr 4 do tego protokołu nie wskazują na to , jakie konkretne czynności podejmowane przez skarżącą spółkę w danym miesiącu rozliczeniowym składają się na zakres pojęcia sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z ustaleń poczynionych przez organy orzekające w sprawie wynika, iż skarżąca spółka w 1999r. dokonywała między innymi sprzedaży usług w zakresie inwestycji na rynkach finansowych , w ramach których wykonywano obrót obligacjami , bonami skarbowymi, wekslami i innymi papierami wartościowymi oraz handel akcjami i udziałami. Natomiast organy obu instancji określając w poszczególnych miesiącach 1999 roku łączną wartość sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy o podatku VAT , jednocześnie nie wskazały jakie wielkości i z jakiego tytułu składają się na taką wysokość tej sprzedaży. W żadnym stopniu nie wyjaśnia tego zawarte w pierwszo-instancyjnej decyzji stwierdzenie , iż sprzedaż udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych stanowiła podstawową i znaczącą pozycję w działalności kontrolowanej spółki , podobnie jak i załącznik nr 4 do wspomnianego wyżej protokołu, do którego odsyła ten protokół. Rzeczą bowiem organu podatkowego było wskazanie jakie konkretne przychody i z tytułu wykonania jakich czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług uwzględniono w wartości sprzedaży ogółem. Okoliczności te mają istotne znaczenie w sprawie wobec twierdzenia skarżącej spółki , iż organy w sprzedaży ogółem uwzględniły obok sprzedaży akcji i udziałów również wykup obligacji Jeżeli bowiem mamy do czynienia z przeniesieniem praw z papierów wartościowych to umowa o przeniesienie takich praw jest umową sprzedaży nie podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast ma rację strona skarżąca ,kiedy twierdzi ona, iż wykup papierów wartościowych nie mieści się w zakresie pojęciowym sprzedaży , a co za tym idzie nie może być uwzględniony w pojęciu sprzedaży ogółem. Odwołać w tym miejscu należy do istoty obligacji, która polega na tym , że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym oraz zapłacić określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy papieru wartościowego. Z kolei w dacie wykupu papieru wartościowego emitent zwraca nabywcy tego papieru wartościowego pełną wymienioną w nim kwotę i następuje faktyczna realizacja odsetek lub dyskonta. Z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu , zaś emitent może nabywać własne obligacje jedynie w celu umorzenia (Prawo papierów wartościowych pod red. Stanisława Włodyki , Wydawnictwo C.H.Beck , Warszawa 2004r. , str.371). Z punktu widzenia emitenta obligacja pełni więc funkcję kredytową i w doktrynie prezentowany jest pogląd, że obligacja pod pewnymi względami przypomina pożyczkę lub kredyt (Jan Grabowski -publiczny obrót papierami wartościowymi . Ustrój prawny i procedurowy. Wyd. prawnicze , PWN, Warszawa 1994 str.22). W związku z tym z chwilą wykupu obligacji nie mamy do czynienia z obrotem rozumianym jako zbycie ( przenoszenie) praw z papierów wartościowych. Z chwilą sprzedaży papieru wartościowego nabywca tegoż papieru staje się wierzycielem z tytułu nabycia papierów wartościowych w postaci obligacji. A z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku wykupu obligacji przez ich emitenta od wierzyciela ( posiadacza papieru wartościowego). Jednocześnie zauważyć należy , iż usługi w zakresie obrotu papierami wartościowymi na własny rachunek stanowią usługi pośrednictwa finansowego , wymienione w klasyfikacjach statystycznych , objęte zwolnieniem na podstawie art.7 ust.l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz podatku akcyzowym . Przepis art.7 ust.l pkt 2 tej ustawy zwalnia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy . W załączniku nr 2 określającym czynności , o których mowa w art.7 ust.l pkt2 omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. pod pozycją 13 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego o symbolu KWiU 65-67. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji J zawierającej Usługi pośrednictwa finansowego wyodrębniono Dział 65 dotyczący pośrednictwa finansowego , z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych, obejmujący między innymi działalność na rynkach papierów wartościowych prowadzoną na rachunek własny. Dział ten zawiera również grupowanie o symbolu PKWiU 65.23.10-00.50 o nazwie usługi w zakresie obrotu papierami wartościowymi na własny rachunek. Z powyższego zestawienia wynika, iż ogólne pojęcie usług pośrednictwa finansowego obejmuje również usługi w zakresie obrotu papierami wartościowymi na własny rachunek .W związku z tym za uprawnione należy uznać stanowisko , że działalność usługowa w zakresie obrotu papierami wartościowymi , wymieniona w poz.13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług , stosownie do art.7 ust. l pkt2 ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. A to oznacza , iż sprzedaż z tytułu wykonywania tych usług winna być ujęta w sprzedaży ogółem jako sprzedaż zwolniona, a nie jako sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W powyższym aspekcie organy orzekające sprawie w ogóle nie oceniły czynności dokonywanych w 1999 roku przez skarżącą spółkę , co świadczy o niedostatecznie wnikliwym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności towarzyszących sprawie i czyni skutecznym pod adresem organów obu instancji zarzut nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie powyższego co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny - z przyczyn wywiedzionych wyżej- do wyeliminowanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pktl lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie w punkcie II-gim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.