I SA/Wr 3757/02

I SA/ Wr 3757/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1997 roku oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]nr [...]na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Przedsiębiorstwu Budowlano-Produkcyjnemu i Handlowemu A" J. B. we W. za wrzesień 1997r. kwotę różnicy do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], nadto określił za październik 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...], za listopad 1997r. zobowiązanie i zaległość w wysokości [...]i odsetki za zwłokę w wysokości [...]oraz za grudzień 1997r. zobowiązanie i zaległość w wysokości [...]i odsetki za zwłokę w wysokości [...]. J. B. prowadził w roku podatkowym 1997 działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami ściernymi i usług transportowych, opodatkowany był na zasadach ogólnych, nie zatrudniał pracowników, nie zawierał umów podwykonawczych, nie zlecał też innym osobom (firmom) wykonywania żadnych usług. Stwierdzono, że prowadząc działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze podatnik wykazał w ewidencji zakupu VAT w czerwcu 1997r. fakturę nr [...]z dnia [...]wystawioną przez Spółkę z o.o. "B" w G. o wartości netto [...]i podatku VAT [...], dotyczącą zakupu leasingu kapitałowego "Programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej" wraz ze skapitalizowanymi odsetkami za 10 lat. Umowa leasingu nie precyzowała, na czym polegała rzeczywista użyteczność programu w prowadzonej przez J. B. działalności gospodarczej, jakiego typu był to program itd., określała jedynie, że program jest oryginalnym i niepowtarzalnym dziełem stanowiącym wynik procesu twórczego autora w osobie A. S., ma strukturę otwartą składającą się z wielu modułów mogących funkcjonować samodzielnie i być odrębnie użytkowanymi. J. B. tytułem zapłaty wystawił weksel płatniczy, a A. S., który miał zapewniać serwis, optymalizację, obsługę i wdrożenie programu, tytułem zapewnienia skuteczności leasingu wystawił weksel płatniczy in blanco. W toku kontroli podjęto czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności zawartej transakcji leasingu. Okazało się, że Spółka z o.o. B w G. podała przy rejestracji fikcyjny adres, nadto ani w czerwcu ani w innym miesiącu 1997r. nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku należnego z tytułu sprzedaży programu firmie "A z W. zgodnie z fakturą z dnia [...]. Przesłuchany jako świadek autor programu A. S. nie odpowiedział na żadne z pytań dotyczących kwestii z nim związanych, w szczególności odnośnie języka programowania, wielkości pamięci wymaganej do zainstalowania programu, warunków sprzętowych itd. Wymijające odpowiedzi świadka nie dały żadnego realnego obrazu programu, który miał stworzyć. Gdy w dniu [...]inspektor kontroli skarbowej zwrócił się o dostarczenie programu w celu dokonania oględzin, podatnik przedłożył umowę o wypłatę odszkodowania, według której Spółka z o.o. "B w G. (bez bliższego adresu) reprezentowana przez A. S. jako zobowiązana wobec J. B. z uwagi na niezrealizowanie w pełni zagwarantowanych w umowie leasingu efektów, które miał on przynieść i naruszenie warunków umowy wypłaciła mu odszkodowanie w wysokości [...]. Przedmiot transakcji został zwrócony Spółce z o.o. B i zniszczony. Przesłuchany w charakterze strony J. B. po sformułowaniu pytań mających na celu wyjaśnienie kwestii użyteczności programu dla jego działalności i sposobu zakończenia umowy odmówił w dniu [...] składania wyjaśnień, a w dniu [...]stwierdził, że oprócz umowy leasingu i faktury nie ma innych dowodów na potwierdzenie, że transakcja miała w ogóle miejsce. W tej sytuacji uznano, że faktura z dnia [...] nr [...]dotyczyła umowy pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. i z kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. A J. B. w 1997r. wyłączono kwotę [...] jako odpisy amortyzacyjne od programu po [...], zaliczane przez niego miesięcznie od lipca 1997r., odmówiono mu też prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zakwestionowano też, jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości [...]od samochodu osobowego "Mercedes [...]", telefonu komórkowego "Nokia" i zestawu komputerowego, uznając, że transakcje sprzedaży tych środków trwałych przez firmę J. B. w kwietniu i maju 1997r. firmie "C A. S., który następnie przekazał te środki podatnikowi w drodze leasingu na 10 lat, są pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Ustalenia te przyjęto na podstawie decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...]odnośnie podatku od towarów i usług za kwiecień 1997r., na którą skarga oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 1999r. sygn. I SA/Wr 47/99 oraz decyzji z dnia [...]odnośnie podatku od towarów i usług za maj 1997r. na którą skarga oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 1999r. sygn. I SA/Wr 110/99. Wyłączono nadto z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]wydatkowaną w dniu [...]na kupno golarki jako nie mającą związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przy czym w fakturze VAT z dnia [...]nr [...]uwzględniony był nadto podatek od towarów i usług w wysokości [...]. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 54, poz. 797 ze zm.) uznano, że J. B. wykazując podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]z [...]w deklaracji VAT-7 za czerwiec tego roku zawyżył ten podatek o kwotę [...]. Dotyczyła ona bowiem transakcji pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. W deklaracji VAT-7 za lipiec 1997r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...], wynikający z faktury z dnia [...]nr [...], dotyczącej zakupu golarki, o której była mowa wyżej, co było sprzeczne z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów według przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.). W czerwcu 1997r. podatnik w ewidencji zakupu VAT wpisał fakturę korygującą sprzedaży nr [...]z dnia [...]jako korektę zakupu w wysokości [...] i podatek VAT - [...]. Z treści faktury wynikało, że jest to faktura korygująca fakturę sprzedaży z dnia [...] i koryguje wartość sprzedaży o kwoty netto [...], brutto [...] i podatek VAT [...] , zatem w rozliczeniu za czerwiec 1997r. zawyżono podatek należny o kwotę [...] i zaniżono podatek naliczony. Podobna sytuacja dotyczyła faktury korygującej nr [...]z dnia [...], w związku z którą zawyżono podatek należny o kwotę [...] i zaniżono podatek naliczony. Nadto w ewidencji zakupu z października 1997r. podatnik wpisał rachunek uproszczony z dnia [...]nr [...]na kwotę [...] i podatek VAT [...]na zakup oleju napędowego, co uczynił wbrew przepisowi art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zawyżając podatek naliczony do odliczenia o [...]. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Izba Skarbowa we W. uwzględniła częściowo podniesione w nim argumenty i decyzją z dnia [...] nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia września 1997r. i umorzyła postępowanie w tym zakresie stwierdzając, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w stosunku do osoby fizycznej nie było uzasadnione w związku z utratą mocy obowiązującej tego przepisu zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. (Dz. U. nr 139, poz. 905), zaś sam art. 10 ust. 2 tej ustawy w obowiązującym wówczas brzmieniu nie dawał podstawy do określania jedynie innej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Odnośnie października 1997r. stwierdzono w szczególności, że skoro podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997r. nie zadeklarował całej kwoty podatku naliczonego, jaka wynikała z rejestru zakupów, to było to jego prawo, a nie obowiązek, zatem korekta dokonana decyzją organu I instancji w tej części była nieuzasadniona. Uchybienia te miały wpływ na rozliczenie podatku we wrześniu i październiku 1997r., w związku z czym decyzja organu I instancji w części dotyczącej października 1997r. została uchylona na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, a sprawa w tej części została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja odnośnie listopada i grudnia 1997r. została utrzymana w mocy ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące września i października 1997r. nie miało wpływu na określenie zaległości podatkowej i odsetek za te miesiące. Uznano za uzasadnione stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]z dnia [...]jako dotyczącej transakcji pozornej, podatku naliczonego z tytułu nabycia golarki jako wydatku nie mogącego być zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, oleju napędowego w związku z udokumentowaniem tego rachunkiem uproszczonym oraz błędów związanych z sposobem zaewidencjonowania faktur korygujących z dnia [...]nr [...]i [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.B. wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1997r. Zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów normujących udział strony w postępowaniu z związku z nie zawiadomieniem go o przeprowadzeniu dowodów ze świadków i biegłych, naruszenie art. 233 przez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny umowy leasingowej, naruszenie art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych w związku z przyjęciem, że zaewidencjonowane faktury korygujące nr [...] i [...]dotyczyły sprzedaży, gdy były to faktury dotyczące zakupu oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci jego konfrontacji ze świadkiem A. S. w celu zadania mu pytań odnośnie bezzasadności zarzutów przeciwko umowie leasingu systemu komputerowego. Zarzucono też, iż niezasadnie przerzucono ciężar przeprowadzania dowodów na skarżącego, a także niezasadne włączenie do materiału dowodowego dokumentów z kontroli skarbowej dotyczącej zbycia innego programu komputerowego, nie mającego związku ze skarżącym, gdyż niewykorzystywanym w jego działalności gospodarczej. Na koniec podniesiono zarzut naruszenia art. 83 § 1 k.c. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, powołano się też na to, iż w nauce i praktyce orzeczniczej wskazywano, że organy podatkowe powinny kierować się w ocenie dowodów wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a rozumowanie, w wyniku którego ustala się istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki, tymczasem ocena dowodów dokonana w niniejszej sprawie nie odpowiada tym wymogom. Organy podatkowe nie mają też prawa oceniać czynności prawnych strony z punktu widzenia prawa cywilnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji. Podniesiono, że świadka A. S. przesłuchano w obecności skarżącego, nie zadawał mu on pytań, a ich zeznania, choć ogólnikowe i wymijające, nie były sprzeczne, co dopiero uzasadniać by mogło przeprowadzenie konfrontacji. Weksel przyjęty przez strony jako forma płatności za program komputerowy o wartości [...]brutto nie był nigdy zrealizowany. Obciążenie finansowe z tytułu tej transakcji skarżącego, który w latach 1996 i 1997 wykazywał straty z prowadzenia działalności gospodarczej, znacznie przekraczało jego możliwości finansowe i około 40-krotne obroty firmy "A w 1997r. Na rachunku bankowym firmy przez cały rok podatkowy było średnio tylko około kilka tysięcy złotych, a jedynym źródłem dopływu kapitału do firmy mógł być zwrot podatku z urzędu skarbowego. Opinia biegłego wydana została w innej sprawie, dotyczyła podobnego programu autorstwa A. S., który miał wykonać wcześniej dla innej firmy i została dołączona jako materiał ilustracyjny, przy czym wydano stosowne postanowienie. Podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy "A" prowadzona była nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z wniesieniem skargi przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik musi jednak w celu realizacji tego prawa spełnić warunki wynikające z obowiązujących przepisów, a w pierwszym rzędzie wykazać, że to nabycie towarów i usług rzeczywiście miało miejsce. Według § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podobnie jak faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego o czym mówi pkt c) § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia. Choć ani w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, ani Ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika art. 6 k.c. stanowiącego, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, przyjęto od dawna w doktrynie i orzecznictwie, że reguła ta jest również jedną z reguł postępowania podatkowego. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. FSK 356/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, jak to przyjmowano również w dotychczasowym orzecznictwie, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. FSK 358/04 zwrócono uwagę, iż jako koszty uzyskania przychodu podlegają opodatkowaniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Według art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Umowy cywilnoprawne pomiędzy podatnikami mogą być zawierane zgodnie z ich wolą, ale muszą dotyczyć zdarzeń rzeczywistych, a ocena skutków prawnopodatkowych czynności prawnych z punktu widzenia między innymi art. 83 § 1 k.c. należy do uprawnień, a nawet obowiązków organów podatkowych w toku prowadzenia postępowania (por. np. wyrok NSA z dnia 22 września 2004r. sygn. FSK 508/04). W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy uznać należało, iż w toku postępowania podatkowego wykazano w sposób wystarczający, że umowa skarżącego J. B. z dnia [...]ze Spółką z o.o. B z G., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A. S., była umową pozorną, mającą na celu generowanie kosztów działalności gospodarczej w postaci wysokich odpisów amortyzacyjnych, a wystawienie faktury nr [...]z dnia [...]. dotyczącej leasingu kapitałowego programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej na lat 10 wraz ze skapitalizowanymi odsetkami za lat 10 na kwotę netto [...] + podatek od towarów i usług w kwocie [...]miało na celu podjęcie próby uzyskania zwrotu od urzędu skarbowego podatku którego nikt nie zapłacił. Na takie wnioski w ocenie sądu pozwalało stwierdzenie, że skarżący prowadził małą jednoosobową firmę o niewielkich obrotach, wziąć miał w leasing program komputerowy o wartości około 40 razy przekraczającej roczne obroty firmy, w efekcie czego w następnych miesiącach obroty firmy spadły prawie do zera, po czym do końca roku były niewielkie. I skarżący i twórca programu A. S. twierdzili, że program ten był bardzo przydatny, po czym gdy organ prowadzący postępowanie zażądał jego okazania, skarżący stwierdził, że zwrócono go już jako niespełniający walorów użytkowych za odszkodowaniem równym cenie nabycia i zniszczono. Firma z G., Spółka z o.o. B o, jak się okazało, fikcyjnym adresie, nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku, wykazanego w fakturze nr [...]z dnia [...], a A. S., mający być twórcą programu, nie potrafił go bliżej opisać. Okoliczności powyższe oceniono właśnie z punktu widzenia wiedzy przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz zgodnie z doświadczeniem życiowym i prawidłami logiki, na które powołuje się strona skarżąca, o czym była mowa wyżej. Sąd nie uznał za uzasadniony również zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczących wymogu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Przeprowadzono wszystkie dostępne czynności dowodowe. W dniu [...]przesłuchany został w charakterze strony J. B., a w dniu [...] jego kontrahent A. S. przy udziale skarżącego, który mógł mu zadawać ewentualne pytania. Zeznania ich nie są ze sobą sprzeczne, choć obaj unikali konkretnych szczegółowych odpowiedzi na zadawane im przez przesłuchującego pytania, w związku z czym przeprowadzenie wnioskowanej konfrontacji było zbędne. Co prawda na wniosek skarżącego wezwano ponownie A. S. jako świadka, ale ponieważ nie stawił się, odstąpiono od tego, gdy skarżący sprecyzował pytania, na które odpowiedzi znajdowały się już w protokole przesłuchania wcześniejszego. Wydano też odpowiednie postanowienia dotyczące wniosków dowodowych. Niezrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut dotyczący faktur korygujących VAT nr [...] i [...]w związku z twierdzeniem, że miały to być faktury dotyczące zakupu towarów przez firmę "A", a nie sprzedaży, jak to przyjęły organy podatkowe. W aktach znajdują się kopie tych faktur, wystawionych w dniu [...].Jako sprzedawca występuje firma "A, jako nabywca firma D" s.c. i "E" s.c. z K. Oba dokumenty dotyczą zwrotu firmie skarżącego części towarów nabytych w dniu [...]., towary te są szczegółowo opisane, a na fakturach znajdują się pokwitowania nabywcy, dotyczące otrzymania gotówki za zwrócony towar. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, że faktury te miały dotyczyć korekty zakupu towarów przez firmę skarżącego, a nie sprzedaży, co wprost z nich wynika. Z powyższych względów sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, w związku z czym skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.