I SA/Wr 376/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 sierpnia 2004 roku do dnia 31 lipca 2005 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].09.2010 r. (nr [...]), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1.08.2004 r. do dnia 31.07.2005 r. – w wysokości 57.475 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że A w zeznaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, obejmującego wymieniony okres podatkowy, wykazała przychody – 8.812.509,23 zł, koszty uzyskania przychodów – 9.499.700,64 zł, a w konsekwencji stratę – 687.191,41 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz należny podatek dochodowy na skutek stosowania zaniżonych cen sprzedaży w transakcjach z podmiotem powiązanym to jest B w Holandii, przerzucając na ten podmiot dochód jaki w rzeczywistości powinna była osiągnąć, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy obiema firmami. Powiązanie wynikało z tego, że jedyny udziałowiec oraz prezes zarządu A – N.M.S. jest jednocześnie udziałowcem wymienionej spółki holenderskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej A w przedmiotowym okresie rozliczeniowym było usługowe szycie i wykańczanie wyrobów tekstylnych przeznaczonych do użytku zewnętrznego, a między innymi namiotów, parasoli, altan ogrodowych, flag, banerów. Według sporządzonej przez spółkę dokumentacji podatkowej (art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "p.d.o.p."), stawki stanowiące podstawę wyliczenia wynagrodzenia A mają charakter rynkowych, a ich poziom stanowi wypadkową warunków panujących na rynku konkurencyjnym z uwzględnieniem wszystkich funkcji realizowanych przez firmę polską. Wartość transakcji jest określana na podstawie planowanych bezpośrednich kosztów związanych ze świadczeniem usług szycia i przerobu materiałów z doliczeniem rozsądnej marży. Koszt pracy osób bezpośrednio związanych z wykonaniem usług został wyliczony na podstawie planowanego czasu niezbędnego do wykonania usług przez pracowników wykonawcy wraz z narzutami. Średnia stawka przyjęta do wyliczeń wynosi 16,75 zł za godzinę pracy. Stawka ta zawiera wynagrodzenia pracowników, narzuty do wynagrodzeń, materiały pomocnicze oraz niezbędne koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem tych osób, a w tym koszty amortyzacji maszyn i urządzeń, koszty usług obcych. Do tak wyliczonych kosztów doliczana jest marża w wysokości 25% stanowiąca marże brutto. Marża po pokryciu kosztów pośrednich, w tym ogólnego funkcjonowania wykonawcy stanowi zysk wykonawcy. Do ceny usługi doliczane są koszty transportu. Wartość całkowita usługi przeliczana jest przez szacowany w okresie kurs euro. Cena nominalna jest każdorazowo określana na fakturze sprzedaży zgodnie z powyższą metodą i sposobem jej zastosowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie przewidzianych w dokumentacji podatkowej zasad wyceny świadczeń, cena sprzedaży winna nie tylko pokrywać koszty bezpośrednie ale i koszty pośrednie, jak również zapewniać spółce zysk. Tymczasem spółka ustalając każdorazowo cenę świadczenia, zamiast przyjęcia do kalkulacji wielkości poniesionych kosztów bezpośrednio przypadających na wytworzenie konkretnego wyrobu bądź usługi, określała cenę w oparciu o stawkę godzinową 16,75 zł, nie będącą wynikiem kalkulacji spółki, lecz ustaloną przez firmę holenderską, co przyznała strona w toku postępowania. Stosowanie przy ustalaniu ceny sprzedaży dla podmiotu powiązanego, narzuconej przez ten podmiot stawki godzinowej, doprowadziło do osiągnięcia straty ze sprzedaży 704.807 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży – 8.636.636 zł i kosztach działalności operacyjnej – 9.341.444 zł, a przy tym przychody ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego wyniosły 8.383.040 zł). Tak więc warunki na jakich były przeprowadzone transakcje, odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty. Bezkrytyczne przyjęcie stawki godzinowej (16,75 zł), jednostronnie ustalonej przez podmiot holenderski, bez jakiejkolwiek analizy jej rentowności przez stronę polską, było wynikiem istniejących powiązań pomiędzy obiema firmami. Stawka ta nie tylko, że nie zapewniała zysku spółki polskiej, o którym mowa w dokumentacji podatkowej, ale nawet nie pokryła rzeczywistych kosztów. W ten sposób A nie wykazała dochodu, który powinna była osiągnąć, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Ze względu na powyższe ustalenie, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.p., dochód A z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym należało określić w drodze oszacowania. Wskazując na unormowanie art. 11 ust. 2 ustawy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spośród możliwych do zastosowania metod szacunkowych, właściwa była metoda rozsądnej marzy "koszt plus". Przyjęciu tej metody sprzyjało to, że spółka A w kontrolowanym okresie dokonywała w księgach wyodrębnienia kosztów bezpośrednich dotyczących wytwarzania wyrobów i usług. Przy tym pozostałe metody nie nadawały się zastosowania. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie była właściwa dlatego, że A nie dokonywała sprzedaży usług na rzecz podmiotów niepowiązanych, zaś ze względu na specyfikę usług (dotyczących wyrobów tekstylnych przeznaczonych do użytku zewnętrznego), nie stwierdzono na rynku porównywalnej ceny niekontrolowanej. Z kolei metoda ceny odsprzedaży nie przystawała do okoliczności sprawy, gdyż spółka polska nie dokonywała nabycia usług (które byłyby przedmiotem odsprzedaży). Dokonując oszacowania wartości sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego organ uwzględnił wynikające z ewidencji księgowej koszty bezpośrednie dotyczące wytworzenia wyrobów i świadczenia usług w kwocie 7.485.456,61 zł oraz marżę – 25%, zarówno określoną w dokumentacji podatkowej, jak i wynikającą z warunków rynkowych, co stwierdzono na podstawie danych pochodzących od trzech podmiotów prowadzących działalność w zakresie produkcji wyrobów tekstylnych. Z uwzględnieniem tego sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego ustalono na kwotę 9.367.300,40 zł, to jest dodatkowo o 973.780,36 zł względem sprzedaży wykazanej przez spółkę polską. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów wykonawczych, to jest wymienionego rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., a mianowicie jego § 1 ust. 2, § 2 ust. 1, § 3 ust. 3 i ust. 4 oraz § 6 ust. 2. Zarzucono również uchybienie przepisów procedury, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 210 § 1 i art. 290 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naruszenia przepisów postępowania spółka upatrywała przede wszystkim w nie przeanalizowaniu sporu pomiędzy nią a dyrektorem J. P. na tle jego nieudolnego zarządzania, co było zasadniczą przyczyną wystąpienia straty. Wymiana kierownictwa doprowadziła do osiągnięcia dodatnich wyników w sezonach 2006-2007 oraz 2007-2008. Podobnie, zbagatelizowano okoliczność wystąpienia jedynie niewielkiego zysku po stronie podmiotu holenderskiego w stosunku do zysku, jaki miał być według organu przerzucony. Główny udziałowiec otrzymywał w trakcie roku podatkowego błędne dane odnośnie ponoszonych przez A kosztów, które w raportach zostały zaniżone o 770.000 zł. Stawka za roboczogodzinę ustalana jest na początku roku, a przez to uwzględnia prognozowane elementy, nie zaś faktycznie występujące w trakcie działalności, zaś różnice w tym zakresie mieszczą się w ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wyjaśniła dalej, że wszystkie koszty bezpośrednio związane z wykonaniem określonej usługi, przewidywalne na etapie sporządzania kalkulacji są w niej ujmowane, natomiast koszty pośrednio produkcyjne zawarte są w marży, która wyniosła 25% i była większa niż w roku obrachunkowym poprzednim (15%). W okresie tym (poprzednim), kiedy osiągnięto zysk, stosowany był ten sam system kalkulacji, a zwiększenie marży w przedmiotowym okresie miało pokryć wzrost kosztów pośrednich. W odwołaniu zarzucono również zastosowanie przez organ metody koszt plus w oparciu o spekulacyjny wybór podstawy i rzeczywistą wysokość marży. Zignorował bowiem organ metodę stosowaną przez stronę, a w to miejsce wyliczył marżę od wszystkich kosztów poza kosztami zarządu. Nie udowodniono przy tym, że w branży tekstylnej stosowany jest narzut do wszystkich kosztów (poza ogólnymi) 25%. Odwołanie się do danych pochodzących od podmiotów niezależnych, naruszało zasady porównywalności. Nie uwzględniono przy tym treści dokumentacji podatkowej w zakresie funkcji, ponoszonych ryzyk, zaangażowanych aktywów i warunków rynkowych przez strony transakcji. Spółka podniosła także, że organ dowolnie uznał, iż wszystkie koszty zawarte na koncie "501 – koszty produkcji podstawowej" są kosztami bezpośrednimi, albowiem konto to w rzeczywistości obejmuje ogół kosztów działalności podstawowej a w tym istotną część kosztów nieuzasadnionych wynikających z niegospodarności byłego dyrektora P. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w miejsce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 57.475 zł – określił zobowiązanie 51.631 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zapisów dokumentacji podatkowej, powołujących się na rynkowe zasady ustalania cen z podmiotem powiązanym, spółka nie wyjaśniła dlaczego przyjęła marżę 25%, jak również że rynkowy charakter miała stawka 16,75 zł, a także ażeby jej wyliczenie (stawki) nastąpiło w oparciu o koszty bezpośrednie, a w tym osobowe, koszty materiałów pomocniczych, najmu nieruchomości, amortyzacji maszyn oraz zakupu usług obcych. Stawka 16,75 zł została narzucona przez podmiot holenderski i nie była wystarczająca nawet do pokrycia kosztów. Ponieważ spółka na wezwanie organu nie określiła kosztów związanych ze sprzedażą na rzecz podmiotów niepowiązanych, uzasadnione było ich wyodrębnienie w oparciu o wskaźnik obrazujący stosunek przychodów ze sprzedaży na rzecz tych podmiotów w sprzedaży ogółem, co z kolei pozwoliło określić koszty związane z podmiotem powiązanym. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut odwołania dotyczący określenia przez organ pierwszej instancji kosztów dotyczących wytworzenia produktu z uwzględnieniem kosztów zapisanych na koncie "520 – Koszty sprzedaży", albowiem spółka ewidencjonowała tu wyłącznie koszty transportu sprzedawanych wyrobów oraz palet euro do przewożenia towarów, które nie pozostawały w bezpośrednim związku z wytworzeniem produktu. Prawidłowe było natomiast przyjęcie za koszty bezpośrednie, kosztów na koncie "501 – Koszty działalności podstawowej". W sumie koszty bezpośrednie dotyczące sprzedaży na rzecz B wyniosły 7.362.427,53 zł, podczas gdy spółka przyjęła do kalkulacji kwotę 6.706.432 zł (niższą o 655.995,53 zł). Organ drugiej instancji skonkludował, że kalkulacje cenowe spółki nie odzwierciedlały zapisów dokumentacji podatkowej, zgodnie z którymi wartość transakcji jest określana na podstawie wszystkich kosztów bezpośrednich. W konsekwencji spółka z tytułu transakcji na rzecz podmiotu powiązanego nie uzyskała dochodu lecz poniosła stratę. W rzeczywistości więc warunki, na których przeprowadzone zostały transakcje odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co uzasadniało ustalenie dochodu w drodze oszacowania w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f. i z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. (powołanego). Za przyjęciem metody rozsądnej marży "koszt plus" przemawiała dostępność danych oraz wykluczenie pozostałych dopuszczalnych metod. O ile zasadnie przyjęto marżę 25% przewidzianą przez spółkę i zweryfikowaną w relacjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, o tyle koszty bezpośrednio należało przyjąć do szacunku w kwocie 7.362.427,53 zł (wyżej wskazanej). Tak więc bazując na wymienionej obok kwocie kosztów bezpośrednich, marży 25% oraz kosztach sprzedaży – 123.029,08 zł (transportu, skorygowanych o wymieniony współczynnik 2,9% odpowiadający sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych) – wartość sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego należało określić na kwotę 9.326.063,49 zł, to jest więcej o 943.023,49 zł aniżeli wynikało to z ewidencji księgowej oraz faktur VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że dyrektor P. pełnił funkcję również we wcześniejszym roku obrachunkowym (od dnia 1.08.2003 r. do dnia 31.07.2004 r.), kiedy to spółka osiągnęła zysk, zaś na osiągnięcie dochodu w sezonie 2006-2007 wpływ miało podniesienie stawki bazowej z 16,75 zł do kwoty 27,50 zł (o 64%) oraz wartości maszynogodziny z 1,75 zł do 3,75 zł (o 114%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 191, a także art. 123 w związku z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, a obok tego naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 ust. 3, § 6 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 p.d.o.p. skarżąca podniosła, że warunkiem zastosowania tego unormowania jest stwierdzenie przerzucania dochodu na zagraniczny podmiot powiązany. Tymczasem o braku intencji niedozwolonego transferu zysków za granicę świadczyło szereg okoliczności, zarówno natury obiektywnej, jak i związanych z działalnością A. Przede wszystkim celowe przerzucenie dochodu byłoby nieracjonalne wobec wyższej stawki podatkowej obowiązującej w Holandii (34%), a nadto B ówcześnie także odnotowała stratę, więc przerzucany dochód nie wystąpił. Poza tym zamiarem wspólnika było rozpoczęcie inwestycji finansowanej ze środków spółki polskiej, co wymagało uzyskiwania przez nią dochodu. Ostatecznie, z wykorzystaniem zysku wygenerowanego w następnych latach rozpoczęto realizację inwestycji, w którą zaangażowanych zostało 3.818.000 zł. Osiągnięta przez A strata mogła doprowadzić do konieczności ogłoszenia upadłości, zaś korzystniejszą formą transferu pieniędzy ze spółki polskiej byłby zwrot pożyczki, jakiej udzielił jej udziałowiec N. S. Powołując się na przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia spółka stwierdziła, że przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organ nie bierze pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a których znajomość mogłaby wpłynąć na ustalenie przez nie odpowiedniego poziomu cen. Tymczasem ocena organu, że ustalone pomiędzy kontrahentami ceny bazujące na stawce 16,75 zł za roboczogodzinę, nie wystarczającej nawet na pokrycie kosztów – została dokonana ex post, podczas gdy spółka opierała się na ocenie wyników z poprzedniego okresu obliczeniowego, a przy tym nie mogła wziąć pod uwagę okoliczności, które zdeterminowały faktycznie wyniki działalności. Podniosła strona, że wynagrodzenie za usługi ustalane jest przed sezonem i nie może być następnie zmienione. Stawka za roboczogodzinę 16,75 zł była taka sama jak w roku poprzednim, kiedy to przy 15% marży osiągnięto zysk. Dlatego przyjęcie na początku przedmiotowego okresu takiej samej stawki za roboczogodzinę było uzasadnione tym bardziej, że równocześnie zwiększono marżę do 25%, która obok zysku miała stanowić pokrycie nieprzewidywanej zwyżki kosztów. Przy zawieraniu transakcji spółka nie mogła przewidzieć wystąpienia takich okoliczności, jak zwiększenie kosztów wykonania zlecenia spowodowanych niegospodarnością w zarządzaniu przez dyrektora J. P., a także mniejszego niż zakładany popytu na towary wprowadzane do obrotu przez B, co było spowodowane zwiększeniem importu z Azji oraz wzrostem konkurencji ze strony zakładów konfekcyjnych w Rumunii. Nieprawidłowości w zarządzaniu potwierdza ugoda zawarta ze spółką, na mocy której J. P. zobowiązał się do wypłaty na rzecz spółki kwoty 40.000 EURO. Z kolei wskazując na naruszenia § 6 i § 8 rozporządzenia A podniosła, że przy stosowaniu metody rozsądnej marży ("koszt plus’") organ przyjął nieprawidłową wysokość kosztów, będącą podstawą kalkulacji ceny, jak i wysokości samej marży. Ustalając wysokość kosztów poniesionych przez spółkę w związku ze świadczeniem dla B organ przyjął kwotę kosztów 7.362.427,53 zł zarachowanych w ciężar konta 501 – "Koszty produkcji podstawowej" i skorygowanych – jak stwierdził – o kwotę kosztów bezpośrednich dot. sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Tymczasem zgodnie z przyjętą przez spółkę polityką rachunkowości (rachunek zysków i strat w układzie porównawczym, nie zaś kalkulacyjnym), koszty zgromadzone na koncie 501 zawierały ogół kosztów działalności podstawowej, a w tym koszty poniesione w związku z niegospodarnością dyrektora P., koszty postojów, koszty braków i strat produkcyjnych, czy też koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Natomiast według art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości kosztów tego rodzaju nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktów. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że nieprawidłowo dokonała wyceny usług dla B, a zwłaszcza poprzez wadliwą kalkulację bazy kosztowej, albowiem część kosztów pośrednich nieujętych w bazie, spółka odzyskiwała poprzez odpowiednie zwiększenie wysokości naliczanej marży. Określona w przepisach charakterystyka metody "koszt plus" jest ogólna i pojemna zarazem, tak że może być rozwinięta poprzez dodatkowe uwzględnienie określonych zmiennych, dlatego teza organu, że spółka nie zastosowała tej metody pomimo wskazania jej w dokumentacji podatkowej – nie była prawidłowa. Źle również ustalona została marżą stosowana w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, gdyż przyjęte w tym zakresie transakcje nie zapewniały warunku porównywalności. Z dokumentacji podatkowej wynikało, że skarżąca pełniła w transakcjach z podmiotem powiązanym ograniczone funkcje, sprowadzające się do "uszlachetnienia" dostarczonych materiałów, podczas gdy B przeprowadzał analizę zapotrzebowania na rynku, negocjował warunki dostaw dla finalnych odbiorców, wykonywał doradztwo techniczne dla klientów, prowadził akcje promocyjne i marketingowe, wysyłał produkty do końcowego odbiorcy oraz windykował należności od kontrahentów. Dodatkowe funkcje, aktywa (np. dział odpowiadający za marketing) oraz ryzyka (np. ryzyko niewypłacalności kontrahentów) ponoszone przez B powinny znajdować odzwierciedlenie w wysokości marży stosowanej w transakcjach z tym podmiotem. Spółka A jako zwolniona z szeregu funkcji i ponosząc mniejsze ryzyka – powinna stosować marżę niższą niż podmioty wskazane w transakcjach organu. Organ podatkowy dokonał jedynie prostego porównania marż stosowanych przez A z wysokością marż naliczanych w jednej transakcji dotyczącej usługowego szycia i wykańczania materiałów tekstylnych. Poza tym analiza porównawcza transakcji zawiera istotne luki, a zwłaszcza brak wskazania podstawowych danych dotyczących stawki za roboczogodzinę, zakresu kosztów ujętych do stawki za roboczogodzinę, pracochłonności, a także zakresu kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz kosztów ogólnych. Porównanie samej marży, bez porównania pozostałych elementów kalkulacji ceny, a w tym zwłaszcza sposobu ustalania i wysokości bazy kosztowej – nie daje podstaw do wysuwania wniosków na temat rynkowości warunków kontrolowanej transakcji. Organ nie dokonał również korekt uwzględniających wskazaną powyżej specyfikę pełnionych funkcji podmiotów powiązanych. Także pozostałe dwie transakcje wzięte do oceny porównywalności dotyczyły podmiotów prowadzących działalność w zakresie samodzielnej produkcji i sprzedaży wyrobów tekstylnych, co diametralnie różni się od działalności A, polegającej na usługowym szyciu i wykańczaniu powierzonych materiałów, przez co nie nadawały się do porównania. Z kolei organ zaniechał skorzystania z metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w warrancie wewnętrznego porównania cen. Zastosowanie tej metody pokazałoby, że ceny stosowane w transakcjach z podwykonawcami (niepowiązanymi) były adekwatne do cen stosowanych z podmiotem powiązanym. Pominięcie w toku załatwienia sprawy istotnej argumentacji dotyczącej braku zamiaru przerzucenia dochodu na podmiot powiązany oraz ocena organu, że ujawnienie straty podatkowej wynikało właśnie z takiego z przerzucenia – stanowiło o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 179 § 1 tej ustawy był następstwem pozbawienia strony dostępu do akt w zakresie przeprowadzonej analizy porównawczej transakcji. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, jawność dla strony tych materiałów została wyłączona w całości, a nie tylko w zakresie danych identyfikujących porównywane podmioty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 16.03.2011 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę. Dalej skarżony organ podatkowy wypowiedział się w piśmie z dnia 7.04.2011 r. nawiązując do poprzedniej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się w sumie uzasadniona, choć nie wszystkie jej pretensje można było podzielić. Według art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397), jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na podstawie ust. 2 art. 11 ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1 określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny kontrolowanej (pkt 1), ceny odprzedaży (pkt 2), rozsądnej marży ("koszt plus"). Stosownie zaś do ust. 3, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Sposób i tryb określenia dochodów w drodze oszacowania uregulowany został – w mającym zastosowanie w sprawie – rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Z przytoczonego unormowania ustawy wynikają przesłanki odstąpienia przez organ podatkowy od ogólnych zasad opodatkowania krajowej osoby prawnej oraz szacunkowego określenia jej dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym. Tak więc określony, szczególny tryb ustalenia dochodu w drodze oszacowania może mieć miejsce, gdy stwierdzone zostanie istnienie powiązań kapitałowych (w szczególności) pomiędzy podmiotem krajowym i zagranicznym, w wyniku czego zostały ustalone nierynkowe warunki transakcji, a podmiot krajowy nie wykazał dochodu, bądź wykazał dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do istnienia powiązań wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., albowiem – jak ustalił organ – N. M. S. był w przedmiotowym okresie udziałowcem i prezesem zarządu spółki A, a równocześnie udziałowcem podmiotu holenderskiego – B, z którym spółka krajowa dokonywała transakcji. Sporne pomiędzy stronami było natomiast to, czy owe powiązania spowodowały nierynkowe określenie warunków transkacji, jak również że wymienione zależności doprowadziły do niewykazania dochodu przez spółkę krajową. Obok tego skarżąca kwestionowała sposób oszacowania cen w transakcjach pomiędzy wymienionymi podmiotami. Trzeba przypomnieć, ze skarżąca spółka z racji dokonywania transakcji z podmiotem powiązanym sporządziła dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a p.d.o.p. Według ust. 1 tego artykułu, dokumentacja podatkowa winna obejmować: określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (pkt 1), określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty (pkt 2), metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji (pkt 3), określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot (pkt 4), wskazanie innych czynników w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki (pkt 5), a także określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń niematerialnych (pkt 6). Obarczenie podatników obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej służy przede wszystkim ocenie organów kontrolnych, co do warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, z uwzględnieniem ich (transakcji) indywidualnych uwarunkowań. Z dokumentacji podatkowej przedstawionej organom przez skarżącą wynikało, że A została utworzona dla wykonywania produkcji i usług szycia wyrobów tekstylnych do użytku zewnętrznego na zlecenie B w Holandii. Z kolei podmiot holenderski, obok dokonywania zleceń przygotowywać miał oferty dla klientów, kolekcje przed sezonem według rozpoznania rynku, a także doradzać w doborze materiałów i wzorów do poszczególnych zleceń klientów. W dokumentacji przedstawiono dalej, że B zajmować się będzie akcją makretingową, organizacją zakupu materiałów, uzgodnieniem warunków sprzedaży, przygotowaniem zleceń do wykonania przez A, ich wysyłką do finalnego odbiorcy oraz ewentualną windykacja należności. W dokumentacji podatkowej stwierdzono, że z uwagi na to, iż A zasadniczo nie świadczy usług na rzecz podmiotów niepowiązanych, kalkulacja zysków spółki polskiej będzie oparta na metodzie rozsądnej marży ("koszt plus"), wynikającej z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. W zakresie sposobu kalkulacji zysków ze sprzedaży na rzecz podmiotu holenderskiego przewidziano, iż spółka polska ponosi koszty związane z wykonywaniem zleceń. Na podstawie planowanych kosztów bezpośrednich, w tym głównie pracochłonności, zużycia materiałów oraz uzasadnionych kosztów pośrednich związanych z wykonywaniem usług wylicza się marżę (marżę brutto spółki polskiej). Średnia stawka przyjęta przez spółkę do wyliczeń wynosi 16,75 zł za godzinę pracy i obejmuje wynagrodzenie pracowników, narzuty do wynagrodzeń, materiały pomocnicze oraz niezbędne koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem tych osób, a w tym koszty amortyzacji maszyn i urządzeń, koszty usług obcych. Do tak wyliczonych kosztów doliczana będzie marża 25%, stanowiąca marżę brutto. Marża po pokryciu kosztów pośrednich, w tym ogólnego funkcjonowania A stanowi zysk tej spółki. Do ceny za wykonane usługi doliczane będą koszty transportu. Zaznaczono również w dokumentacji, że kwota podana do kalkulacji nie może ulęgać zmianie z względu na zmianę warunków wykonania świadczenia w stosunku do przyjętych założeń, ponieważ stanowi podstawę do ustalenia ceny końcowej z odbiorcą. Bezsporny w sprawie był wynik, jaki A osiągnęła z tytułu sprzedaży wyrobów za przedmiotowy okres obrachunkowy (od dnia 1.08.2004 r. do dnia 31.07.2005 r.), a mianowicie odnotowała stratę 704.807,89 zł (strata na całej działalności spółki wyniosła 895.104,30 zł). W ramach tego sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego wyniosła 8.383.040 zł i stanowiła 97,1% ogółu sprzedaży (sprzedaż na rzecz innych podmiotów wyniosła 253.596,10 zł – 2,9%). Nie budzi więc wątpliwości, że skarżąca spółka nie osiągnęła dochodu. Jednakże samo to nie oznacza jeszcze, że taki efekt sprzedaży był następstwem wykorzystania powiązań pomiędzy spółką polską i podmiotem holenderskim. Istotne w tym zakresie jest badanie ukształtowanych przez strony warunków transakcji oraz czy miały one obiektywny charakter (rynkowy), czy też były wynikiem istnienia więzi i zależności stwarzających podstawę do przerzucenia dochodu na podmiot powiązany. Jak zasadnie przyjęły organy bazując na dokumentacji podatkowej oraz wyjaśnieniach spółki, podstawowym elementem kalkulacyjnym cen stosowanych wobec partnera holenderskiego (powiązanego) była określona kwotowo stawka godzinowa 16,75 zł. W toku postępowania skarżąca nie potrafiła przedstawić precyzyjnie i konkretnie, na podstawie jakich wielkości uwzględniających ponoszone koszty, została ona wyliczona, zaś w piśmie z dnia 20.08.2008 r. strona poinformowała, że współczynnik ten prawdopodobnie jest ustalany przez analityka firmy B. Miał zatem skarżony organ podstawę by przyjąć, że stawka godzinowa 16,75 zł, będąca podstawą określania kwot należności z tytułu transakcji realizowanych na rzecz podmiotu powiązanego została przez ten podmiot (B) narzucona. Takie ustalenie niewystarczającego wskaźnika cenotwórczego, który nie pokrywał nawet ponoszonych kosztów, nie byłoby możliwe, gdyby pomiędzy firmami nie było powiązań. W skardze spółka wskazywała na szereg okoliczności, które – jej zdaniem – wykluczały uznanie, że doszło do przerzucenia dochodu. Nieuwzględnienie tych okoliczności przez orzekające w sprawie organy podatkowe, strona oceniła jako naruszenie prawa. Trzeba przeto stwierdzić, że dla oceny przesłanek zastosowania reżimu opodatkowania na podstawie art. 11 p.d.o.p. nie jest istotne, jakiego rzędu wielkości stawka podatkowa przewidziana jest w państwie, w którym opodatkowaniu podlega podmiot powiązany, ani też czy ostatecznie podmiot ten odnotował (za analogiczny okres obrachunkowy) dochód, czy też stratę podatkową. Jak to powyżej przytoczono, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, pośród warunków szczególnego trybu opodatkowania, określiła istnienie powiązań pomiędzy podmiotami oraz brak dochodu bądź wystąpienie niższego niż należałoby oczekiwać dochodu podmiotu krajowego – spowodowanych wykorzystaniem tych powiązań. Ustawa podatkowa w ogóle nie odnosi się do wyniku działalności podmiotu powiązanego, przez co nie jest istotna jego (tego podmiotu) sytuacja prawnopodatkowa w świetle prawodawstwa obowiązującego w kraju, w którym podlega on opodatkowaniu. Chybione jest przeto stanowisko skargi wskazujące na to, że tak zwane "przerzucenie dochodu" może być determinowane jedynie czynnikami kształtującymi opodatkowanie podmiotu powiązanego (stawkami podatku bądź wystąpieniem dochodu do opodatkowania). Istota unormowania art. 11 p.d.o.p. polega na umożliwieniu organom podatkowym określenia dochodu (oraz podatku dochodowego) podmiotu krajowego przy założeniu rynkowych zasad ustalenia ceny transakcyjnej z podmiotem powiązanym, jeżeli tylko okaże się, że warunki transakcji pomiędzy tymi podmiotami zostały ukształtowane w nierynkowy sposób wykorzystujący istnienie pomiędzy nimi określonych prawem powiązań. Chodzi tu przeto o odzwierciedlenie w rachunku podatkowym działania sił rynkowych oraz zasady pełnej konkurencji. Nie dyskredytowały również stanowiska organu dalsze argumenty skargi odwołujące się do inwestycyjnych planów udziałowca N. S., możliwości uruchomienia innych (korzystniejszych) kanałów transferu dochodu, a także groźby upadłości spółki, albowiem okoliczności te dotykające sfery intencji, czy hipotetycznych motywów działania bądź sytuacji – nie dają się zweryfikować obiektywnymi dowodami, a przede wszystkim nie przesądzają braku wykorzystania powiązań. Zadaniem organów podatkowych nie jest dociekanie szczegółowych przyczyn nierynkowego ukształtowania warunków transakcji, to jest konkretnego celu dla którego tego rodzaju działania zostały podjęte przez powiązane podmioty, które mogą w ten sposób zaspokajać różne interesy bądź potrzeby. Obowiązek takiego badania nie wynika z przepisów art. 11 p.d.o.p. Nie były przekonujące również dalsze wywody skargi upatrujące przyczyny wystąpienia straty na sprzedaży do podmiotu powiązanego jedynie w niegospodarnym – jak akcentuje strona – zarządzaniu dyrektora P. oraz zwiększonej konkurencji na rynku ze strony producentów rumuńskich. Twierdzenia spółki nie wychodzą w tym zakresie poza ogólniki. Wobec tego nie podważają one argumentów organu który wskazuje, że J. P. zarządzał spółką zarówno w latach, w których jednostka ponosiła straty, jak i w roku podatkowym od dnia 1.08.2003 r. do dnia 31.07.2004 r., kiedy to został osiągnięty dochód. Z kolei jak dalej przedstawił organ, za rok podatkowy od dnia 1.08.2006 r. do dnia 31.07.2007 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w spółce A , w toku którego ustalono, że na osiągnięty dochód niewątpliwy wpływ miał wzrost stawki bazowej stosowanej przez skarżącą w kalkulacjach dot. ceny sprzedaży z podmiotem powiązanym z kwoty 16,75 zł do kwoty 27,50 zł (o 64%) oraz wartości maszynogodziny z kwoty 1,75 zł do kwoty 3,75 zł (tj. o 114%). W uzupełnieniu odwołania skarżąca sama podniosła (str. 5 – pismo z dnia 10.11.2010 r.), że działania formalne J. P. nie budziły wątpliwości zaś działania nieformalne nie były dokumentowane, co uniemożliwiało objęcie ich dochodzeniem właściwych organów. Nie można zatem dokonać rzeczowej oceny wpływu J. P. na powstanie nadmiernych kosztów spółki, powodujących powstanie straty – jak twierdzi strona. Gdy chodzi zaś o udział w rynku producentów rumuńskich (oraz import z Azji), to i tutaj strona nie wykazała, w jaki konkretnie sposób okoliczność ta przełożyła się na wynik finansowy skarżącej. Także tutaj nie ma punktu zaczepienia pozwalającego wyrazić w jakimś konkretnym wymiarze faktyczny wpływ na wynik spółki krajowej. Dalej trzeba zauważyć, że przepis art. 11 p.d.o.p. wymaga dla swojego zastosowania ustalenia, że w wyniku powiązań zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Pojecie "warunków" jest pojęciem szerokim i obejmuje wszelkiego rodzaju elementy stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami powiązanymi, odbiegające od warunków transakcyjnych, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty. Można przeto tu zaliczyć nie tylko – jak przyjęły organy – ustalenie cen na poziomie niepokrywającym ponoszonych kosztów, w oparciu o narzucony przez podmiot holenderski wskaźnik roboczogodziny, ale też okoliczność akcentowaną przez stronę, choć w odmiennym kontekście, w postaci obowiązku stosowania tego sposobu ustalenia ceny przez okres roku podatkowego, a więc w odniesieniu do umowy zawartej z podmiotem powiązanym która dla podmiotu krajowego była niekorzystna ekonomicznie. Tymczasem w dokumentacji podatkowej przewidziano stosowanie kalkulacji ceny w oparciu o metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), która zakłada – jak to wynika z § 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. ustalenie ceny sprzedaży na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych. Słusznie zatem organ podatkowy nierynkowych warunków transakcji dostrzegał w każdorazowym ustalaniu ceny świadczenia A, a mianowicie nie w oparciu o ponoszone koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów (przy uwzględnieniu odpowiedniego zysku), lecz na podstawie z góry (na cały okres) narzuconej stawki godzinowej, określonej na poziomie niepokrywającym nawet kosztów. Reasumując należy stwierdzić, ze zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej we W., iż zaistniały warunki do określenia dochodu spółki A (oraz podatku) przy pomocy oszacowania. Na podstawie § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy wymienianego już rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Z kolei według ust. 2, marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W odniesieniu do sposobu oszacowania dochodu z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym podniesiono w skardze, że organ przyjął nieprawidłową wysokość kosztów będącą podstawą kalkulacji ceny, jak i wysokość samej marży. Strona zarzuciła, że przyjęta przez organ wysokość kosztów poniesionych przez spółkę w związku z ze świadczeniem usług na rzecz B w wysokości 7.362.27,53 zł, jako odpowiadająca sumie kosztów zarachowanych w ciężar konta 501 – "Koszty produkcji podstawowej", skorygowanej o kwotę kosztów bezpośrednich dot. sprzedaży na rzecz innych podmiotów – nie była miarodajna, albowiem na koncie tym znajdował się ogół kosztów działalności podstawowej, a w tym koszty poniesione przez spółkę w związku z niegospodarnością J. P., koszty postojów, koszty braków i strat produkcyjnych oraz koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Odnosząc się do tej pretensji to trzeba przytoczyć, że w toku kontroli ustalono, iż na koncie 501 jednostka ujmowała między innymi koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, materiałów podstawowych, dodatków opakowań, usług szycia, nadruku na wyrobach, remontów, przeglądów maszyn, narzędzi, usług technicznych amortyzacji maszyn itp. Wynika z tego, że ewidencjonowane tu były koszty działalności podstawowej, które można przyspać do konkretnego produktu (stanowiące wartość wytworzenia produktu, jak na przykład materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, amortyzacja majątku trwałego wykorzystywanego przy produkcji wyrobu i inne). Skarżąca nie określa rozmiaru (wskazywanych przez nią) kosztów wynikających z niegospodarności J. P., czy też kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, stad nie można stwierdzić, że postępowanie organu, przyjmującego do szacunku wartość konta 501 – było nieprawidłowe. Jednakże zarzuty skargi okazały się uzasadnione, gdy chodzi o przyjęcie przez organ w ramach oszacowania marży 25%, ustalonej na podstawie danych porównawczych. Z przytoczonego powyżej przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia wynika, że marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marzy stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Z kolei na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia, przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną. Jak wynika z ust. 2 (§ 8) analiza funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu takiej analizy uwzględnić należy w szczególności: podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji (pkt 1), rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń (pkt 2), wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych (pkt 3). Z kolei z przepisu ust. 3 § 8 wynika, że strategia gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje w szczególności: stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na rynek (pkt 1), czasową obniżkę zysków w zamian za zyski długoterminowe (pkt 2), ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego (pkt 3). W dokumentacji podatkowej określone zostały funkcje jakie skarżąca pełni w ramach transakcji z podmiotem powiązanym. Wskazano tam, że A szyje na zlecenie B wyroby tekstylne do użytku zewnętrznego (zasadniczo), zaś podmiot holenderski między innymi przygotowuje kolekcję przed każdym sezonem, negocjuje warunki dostaw produktów z finalnymi odbiorcami, świadczy doradztwo techniczne, prowadzi akcje promocyjne i marketingowe oraz podejmuje inne jeszcze działania. Jak z przywołanych przepisów wynika, przyjęciu w ramach metody szacunkowej, marży stosowanej w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem wykonywanych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Organ podatkowy opierając się na danych porównawczych powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny porównywalności transakcji (podmiotów) w zakresie realizowanych funkcji i strategii, albowiem nie odniósł się do zapisów dokumentacji podatkowej odzwierciedlających realizowane przez podmioty powiązane zadania, w kontekście funkcji i strategii podmiotów porównywanych. W ten sposób nie można było stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony tak jak tego wymagał przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zapewnienie porównywalności transakcji jest koniecznym wymogiem szacunkowego określenia dochodu (uznania marży za adekwatną do sytuacji podmiotów powiązanych), zaniechanie organu w przedstawionym zakresie poczytać należało jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona analizy wskazanych czynników, korygując ewentualnie marżę przyjętą do wyliczenia dochodu A. Nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Rację trzeba przyznać organowi podatkowemu, że ze względu na to, iż wykonanie usług szycia zlecane podwykonawcom miało miejsce w sporadycznych przypadkach, nieuzasadnione byłoby bazowanie na danych dotyczących tych transakcji. Gdy zaś idzie o zarzucane ograniczenie dostępu do akt sprawy w postaci korespondencji podmiotów, do których dokonano porównania transakcji, to wyłączenie jawności pism w tym zakresie miało umocowanie w treści przepisu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego, przepisów art. 178 (dotyczących prawa do zapoznania strony z aktami sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a tajże do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tym przypadku ochronie podlega dobro osób trzecich nie będących stronami postępowania, których dane posłużyły do określenia marży. W decyzji organu pierwszej instancji zostały przedstawione dane dotyczące transakcji za wyjątkiem informacji pozwalających na identyfikacje tych podmiotów. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 powalanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.