I SA/Wr 3794/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczonej i pobranej opłaty skarbowej w kwocie 1.842,50 zł od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z przynależnościami, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonym zakresie, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 76 zł (słownie: siedemdziesiąt sześć), tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 kwietnia 2000 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. [...] wraz z przynależnościami oraz z prawami użytkowania wieczystego działki pomiędzy A Spółki z o.o. z siedzibą w B. jako stroną sprzedającą a K. i M. J., jako kupującymi. Od powyższej czynności cywilnoprawnej notariusz pobrał opłatę skarbową zgodnie z przepisami § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) w łącznej wysokości 1.909,80 zł. Pismem z dnia 14 kwietnia 2000 r. K. J. wniósł do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej pobranej przez notariusza z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz o podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie 207 i art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. W uzasadnieniu decyzji uznając, iż skoro strony transakcji nie były zobowiązane do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej zawarcia, to umowa ta nie podlega wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Również zdaniem urzędu, niewystarczającą przesłanką do zwolnienia z opłaty skarbowej jest fakt dokonania sprzedaży przez podmioty wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie powołując się na poglądy NSA zawarte w wyrokach z dnia 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 243/96 i z dnia 27 kwietnia 1998 r. I SA/Ka 1571/96 Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie urzędu skarbowego uznając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy o opłacie skarbowej wyłączenie z obowiązku jej naliczenia ma zastosowanie wówczas, gdy na stronie sprzedającej z tytułu zawartej umowy ciąży obowiązek uiszczenia podatku VAT bądź też, gdy strona jest podmiotowo zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 14 ustawy o VAT lub też, gdy czynność cywilnoprawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej decyzja organu I instancji była zgodna z przepisami prawa, skoro w przedmiotowej sprawie wyżej wskazane przypadki nie miały zastosowania. Na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w O. skarżący wniósł skargę, zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem skarżących zawarta umowa sprzedaży nieruchomości podlegała wyłączeniu spod opłaty skarbowej na podstawie pierwszej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy z uwagi na fakt dokonania czynności przez podatników podatku VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o uwzględnienie skargi w zakresie opłaty skarbowej w kwocie 1.842,50 zł. naliczonej i pobranej od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, o uznanie skargi za nieuzasadnioną w odniesieniu do opłaty skarbowej w kwocie 67,30 zł. i oddalenie jej w tym zakresie oraz o proporcjonalne obciążenie stron kosztami postępowania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż postanowił zweryfikować podjęte wcześniej rozstrzygnięcie mając na uwadze uchwałę NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 27 listopada 2000 r. Sygn. akt NSA FPS 5/00 oraz wydane w tej kwestii zalecenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2002 r. i uznać za zasadną skargę podatników w części dotyczącej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości budynkowych. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, iż w sprawie zastosowanie ma wyłączenia zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Istotne jest bowiem, aby umowa była zawarta przez podatnika podatku VAT oraz podlegała opodatkowaniu tym świadczeniem, również w sytuacji, gdy nie wywołuje ona powstania zobowiązania podatkowego lub jest zwolniona od tego podatku. Ponadto organ podatkowy II instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja oprócz sprzedaży nieruchomości budynkowych dotyczyła również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wymierzona z tego tytułu opłata skarbowa w jednej kwocie, łącznie z opłatą od sprzedaży nieruchomości budynkowych odnosi się w swej istocie do innej - niż sprzedaż budynków - czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Izby Skarbowej nie ma przy tym znaczenia, iż naliczenie i pobranie przez notariusza opłaty skarbowej w jednej kwocie od dwóch odrębnych przedmiotowo czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł również, iż użytkowanie wieczyste gruntu jako prawo majątkowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 2 i 4 ustawy o VAT. Zatem przedmiotowo nie podlega wyłączeniom przewidzianym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej mimo, że strona sprzedająca posiada status podatnika VAT. W związku z tym naliczenie i pobranie przez notariusza opłaty skarbowej w kwocie 67,30 zł., tj. 5% od wartości tego prawa było zasadne. Na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. pełnomocnik Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) zawiera przepisy określające katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej, a także przepisy określające, które spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a cyt. ustawy opłacie tej nie podlegają: umowy sprzedaży, dzierżawy poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa na podstawie art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Z wykładni gramatycznej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż ustawodawca dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy rodzaje: 1) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku VAT, 2) inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, 3) umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa w art. 14 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie strona sprzedająca była podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zawarta transakcja kupna sprzedaży korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nieruchomości budynkowe będące przedmiotem umowy - spełniały warunek towaru używanego w myśl art. 4 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Orzekając w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.11.2000 r. sygn. akt FPS 5/00 - ONSA 2001/3/96 oraz w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 13.12.2002 r. sygn. akt III RN 233/01 - OSNP 2003/3/3 i III RN 229/01 - Prz. Podat. 2003/06/62). Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę także uznała zasadność skargi w części nienależnie pobranej przez notariusza przy zawieraniu przedmiotowej umowy, opłaty skarbowej od sprzedaży nieruchomości budynkowych stanowiącej towar używany zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zatem zawarta przez skarżących umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlegała opłacie skarbowej, a złożony w tym przedmiocie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku był zasadny i winien być uwzględniony przez organy podatkowe. W związku z powyższym uznając, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 1.842,50 zł pobranej od sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił w tej części zaskarżoną decyzję. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w części dotyczącej pobranej od skarżących opłaty skarbowej od objętej umową notarialną z dnia 13 kwietnia 2000 r. sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nabycia towarów używanych zwolnionych z podatku od towarów i usług, nie dotyczy umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Prawo użytkowania wieczystego gruntu jako prawo majątkowe nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie może mieć zatem zastosowania do sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu i w związku z taką sprzedażą nie można posiadać statusu "podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT", co jest niezbędne do uzyskania zwolnienia od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej (vide: wyrok NSA z dnia 05.04.2000 r. sygn. akt ISA/Lu 1748/98). W związku z powyższym, organy skarbowe zasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia istnienia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 67, 30 zł. pobranej od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza przepisów prawa materialnego, stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę w tej części. Przepis art. 152 cyt. ustawy uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim została uchylona, nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.