I SA/Wr 3808/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. zaległości i odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 5.242,40 złotych (słownie: pięć tysięcy dwieście czterdzieści dwa 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207, 21 § 3, 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Inspektor Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 105.813,00 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 106.500,00 zł oraz odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 62.997,20 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 powstała wskutek szeregu nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce. A Spółka z o.o. w dniu 13 kwietnia 2000 r. dokonała zakupu urządzenia transceiver Yaesu FT – 10 o wartości netto 5.800 zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...] i wartość zakupu zaksięgowała w ciężar konta 410-1-2 "wyposażenie – środki i urządzenia techniczne" W myśl art. 16 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość zakupu urządzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, bowiem urządzenie, którego wartość przekracza 3.500 zł, a okres użytkowania przekracza 1 rok, winno być zaliczone do środków trwałych i podlega, zgodnie z art. 16 a ust. 1 wskazanej ustawy, amortyzacji. Zatem po zastosowaniu obowiązującej stawki amortyzacji zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.413,36 zł. Kolejną pozycją zakwestionowaną w toku kontroli było przeprowadzenie przez spółkę bezpłatnego szkolenia pracowników firmy B w B. i zaliczenie z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z delegowaniem pracownika spółki w S. w celu przeprowadzenia szkolenia. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że skoro spółka nie osiągnęła z tego tytułu przychodu, to poniesione wydatki w kwocie 1.454,31 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W toku kontroli stwierdzono nadto, że na konto bankowe kontrolowanej spółki wpłynęła w dniu 18 stycznia 2000 r. kwota 49.980 GBP stanowiąca równowartość 334.316,22 zł, a w dniu 9.03.2000 r. kwota 49.980 GBP stanowiąca równowartość 325.604,71 zł. Na notach bankowych potwierdzających wpływ w/w środków zaznaczono, że wpłacający nie podał tytułu płatności. Kwoty zostały zaksięgowane przez A jako pożyczki C. Spółka w toku kontroli przedłożyła umowę pożyczki zawartą z C. Umowa dotyczy 100.000,00 GBP i została zawarta na okres 2 lat, na pożyczkobiorcę nie nałożono obowiązku zapłacenia odsetek z tytułu udzielonej pożyczki. W myśl art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zalicza się wartość nieodpłatnych świadczeń, a takim świadczeniem jest również nieodpłatne korzystanie z cudzych pieniędzy, zatem do przychodów należało doliczyć wartość odsetek jakie spółka zapłaciłaby korzystając z oprocentowanej pożyczki. Do ustalenia wysokości odsetek od pożyczonej przez C kwoty przyjęto najniższe oprocentowanie obowiązujące w tamtym okresie w [...] Bank [...] I Oddział w O., w wysokości 17,54%. Ustaloną w ten sposób wartość nieodpłatnych świadczeń za rok 2000 wyliczono na kwotę 102.100 zł i zaliczono ją do przychodów spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał również na zaniżenie przychodów spółki o kwotę 20.241,78 zł. Kwota ta została poniesiona przez spółkę w związku z bezpłatnymi szkoleniami jej pracowników przez C, D, E, F i stanowi równowartość kosztów delegacji pracowników na te szkolenia (diet, przelotów, przejazdów, noclegów). Ponieważ szkolenia były przeprowadzane bezpłatnie i nie ustalono cen rynkowych szkoleń specjalistycznych w zakresie technologii światłowodowych, Inspektor przyjął, że wartość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci szkoleń pracowników stanowi kwota poniesiona przez spółkę z tytułu delegacji. W trakcie kontroli stwierdzono również, że w dniu 30 maja 2000 r. na konto spółki wpłynęła kwota 17.500,00 GBP stanowiąca równowartość 117.283,25 zł i w dniu 1 sierpnia 2000 r. kwota 116.000 DM stanowiąca równowartość 238.960,00 zł. Kwoty te zostały zaksięgowane na koncie 149 "środki pieniężne w drodze", a następnie przeksięgowano je na podstawie not PK na konto 249-800-001 "pozostałe rachunki – dopłata do kapitału". Jak ustalono w dniu 20 maja 2000 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę nr [...] zobowiązującą wspólników C do uiszczenia dopłat w kwocie 54.268,20 GBB w terminie do 10 sierpnia 2000 r. Następnie uchwałą wspólników z dnia 1 grudnia 2000 r. dopłaty w wysokości 364.676,88 zł przeznaczono na kapitał zapasowy spółki. Zgodnie z art. 178 § 1 i 2 kodeksu handlowego zdaniem Inspektora, dopłaty powinny być nakładane na wszystkich wspólników, w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. W niniejszej sprawie do wniesienia dopłat zobowiązano tylko jednego wspólnika C, co stanowi naruszenie art. 178 kodeksu handlowego. Zatem brak jest podstaw do zastosowania wobec spółki art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów nie zalicza się dopłat wniesionych w trybie i na zasadach określonych w kodeksie handlowym. W dalszej części uzasadnienia decyzji Inspektor ustosunkował się do zarzutów podnoszonych przez podatnika w toku kontroli, a dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Inspektora bezspornym jest fakt przekazania przez C środków pieniężnych zgodnie z uchwałą wspólników z 20 maja 2000 r. na poczet dopłat. Popełniony błąd pisarski polegający na wskazaniu "wspólników C" nie ma znaczenia, gdyż z zebranych dowodów wynika, że do dopłat został zobowiązany tylko jeden wspólnik. Zgodnie z art. 188 Ordynacja podatkowa brak jest podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci wyjaśnień osób uczestniczących przy podejmowaniu uchwały o dopłatach, gdyż wyciągi bankowe i dowody księgowe są wystarczającym dowodem na potwierdzenie wniesienia dopłat przez jednego wspólnika. Powoływanie się przez spółkę na zapis § 12 umowy spółki, zdaniem Inspektora nie ma znaczenia, gdyż obowiązek dopłat został ściśle uregulowany w art. 178 kodeksu handlowego, a zapis § 12 umowy spółki nie może regulować dopłat w sposób sprzeczny z kodeksem handlowym. Uwzględniając zapisy w ewidencji księgowej spółki Inspektor uznał, że spółka została zasilona środkami pieniężnymi przez udziałowca zagranicznego, a dopiero później próbowała uporządkować formalnie dokonane wpłaty poprzez podjęcie uchwały o dopłatach. Świadczyć o tym może brak uiszczonej opłaty skarbowej od dopłat, wykazanie ich w kapitale zapasowym dopiero w drugiej wersji bilansu. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości Inspektor określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatek dochodowy od osób prawnych na kwotę 105.813,00 zł, a zaległość podatkową na kwotę 106.530,00 zł. Z powyższą decyzją nie zgodziła się A Spółka z o.o. i wniosła odwołanie zarzucając: - błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie uiszczenia dopłat, nieodpłatnego charakteru szkoleń oraz wysokości oprocentowania pożyczki, - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu odwołania wskazano na błąd pisarski w uchwale dotyczącej dopłat. Wskazano w niej, że zobowiązuje się "wspólników C" i aby ustalić rzeczywistą treść oraz "intencje" uchwały, koniecznym jest wysłuchanie uczestników Zgromadzenia Wspólników. Kontrolowana spółka zgłaszała w tym zakresie wnioski dowodowe, Spółka wskazała także na zapis § 12 umowy spółki, który został pozytywnie zweryfikowany przez Sąd Rejestrowy podczas rejestracji, a zatem nie może być sprzeczny z art. 178 kodeksu handlowego. Zakwestionowano także ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące nieodpłatnego korzystania ze szkoleń, bowiem pominięto fakt istnienia grupy kapitałowej i odbywającą się wymianę doświadczeń i wiedzy pomiędzy członkami grupy oraz brak ustaleń w zakresie wzajemnych korzyści wynikających ze szkoleń. Spółka nie zgodziła się również z przyjętym oprocentowaniem od pożyczki udzielonej przez C wskazując, że gdyby skorzystała z pożyczki w banku angielskim pożyczka byłaby oprocentowana na poziomie kilku procent. Podniosła, iż nie dopełniono należytej staranności w zebraniu materiału dowodowego w szczególności nie wysłuchano stron umowy pożyczki, osób uczestniczących podjęciu uchwały o dopłatach. Decyzją z [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję organu I instancji w zakresie określenia: - wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w części dotyczącej kwoty 23.711.00 zł i orzekła, że podatek ten wynosi 82.102,00 zł, - wysokości zaległości podatkowej w części dotyczącej kwoty 24.428,00 zł i orzekła, że zaległość ta wynosi 82.102,00 zł, - odsetek za zwłokę w części dotyczącej kwoty 12.571,40 zł i orzekła, iż odsetki za zwłokę naliczone na dzień [...] wynoszą 50.425,80 zł. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do stawianych zarzutów, Izba wskazała co następuje: Podzieliła ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie pożyczki udzielonej przez wspólnika C i jej nieodpłatnego charakteru. Skorygowała jednak wartość wyliczonego oprocentowania od pożyczki, przyjmując do wyliczenia stawkę oprocentowania kredytów w funtach angielskich tj. 7,44%. Uwzględniając tak ustalone oprocentowanie wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia na kwotę 43.305,54 zł. Izba uznała, że w przypadku szkoleń pracowników spółki poza granicami kraju nieuzasadnione jest określenie przychodów z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń stanowiących równowartość kosztów delegacji pracowników w kwocie 20.241,87 zł. Jednocześnie Izba stwierdziła, że wydatki związane ze szkoleniem pracowników w postaci kosztów przejazdu, przelotu, diet, ubezpieczeń, paliwa, zostały poniesione w związku z działalnością gospodarczą spółki i jej przychodów, a więc stanowią koszty uzyskania przychodów. Izba podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej dopłat do kapitału, uznając, że Inspektor prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i udokumentował go zawartymi w aktach dowodami. Zarzuty spółki i żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników na okoliczność "intencji" uchwały zawierającej błąd pisarski i "intencji" wspólnika co do tytułu dokonanych wpłat zostały, zdaniem Izby, podniesione wyłącznie w celu zdyskredytowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Pomimo, iż na przelewach bankowych nie oznaczono tytułu płatności, Izba uznała, że wpłaty w łącznej kwocie 356.243,20 zł zostały dokonane na poczet dopłat w wykonaniu uchwały z 20 maja 2000 r. zobowiązującej do dopłat tylko jednego wspólnika. Dodatkowo potwierdza taką tezę dalsze postępowanie spółki tzn. brak w ewidencji księgowej zobowiązania drugiego wspólnika do dopłat i zaksięgowanie dokonanych wpłat przez C jako dopłat do udziałów. W świetle tych dowodów całkowicie bezpodstawne są sugestie spółki, że wpłacone przez udziałowca kwoty mogły być w rzeczywistości pożyczką. Izba uznała, iż zobowiązanie do wniesienia dopłat tylko jednego wspólnika jest sprzeczne z art. 178 kodeksu handlowego, a zatem brak jest podstaw do zastosowania wobec spółki art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto Izba podzieliła stanowisko Inspektora w części dotyczącej odmowy uznania kosztów delegowania pracownika spółki celem przeprowadzenia szkolenia w B. jako koszty uzyskania przychodów, gdyż spółka w związku z poniesienia tych kosztów nie uzyskała żadnych przychodów. Od wskazanej decyzji A Spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, podnosząc błędne ustalenia stanu faktycznego Spółka wskazała na niespójność argumentacji Izby Skarbowej w O., która w przypadku dopłat powołuje się na zapisy księgowe, pomijając treść uchwały i nie podejmując działań zmierzających do wyjaśnienia tej treści w związku z popełnionym błędem pisarskim. Zdaniem skarżącej w postępowaniu podatkowym organy naruszyły przepis art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony, nie przeprowadzono wszystkich dowodów, nie wysłuchano wspólników uczestniczących przy podjęciu uchwały o dopłatach, nie wyjaśniono jakiego ekwiwalentu oczekiwała C w związku z udzieloną skarżącej pożyczką i czy pożyczka była "nieodpłatnym świadczeniem". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 152 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Zgodnie z art. 122 Ordynacji Podatkowej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, bowiem tylko wówczas możliwe będzie ustalenie prawidłowego zakresu praw i obowiązków strony w takim postępowaniu. Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organów wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują obowiązki nałożone na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (por. komentarz 2003, Ordynacja podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastelski, J. Zubrzycki wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 s. 622). Przenosząc wskazane wyżej spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości podstawowej kwestii dotyczącej treści uchwały wspólników nakładającej obowiązek dopłat. Organy stwierdzają, że uchwała zawiera błąd pisarski, gdyż jest rzeczą oczywistą, że nie może ona nakładać obowiązku dopłat na wspólników C, lecz nie podejmują działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii, pomimo wniosków zgłaszanych przez stronę dotyczących wysłuchania wspólników podejmujących uchwałę. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie wyjaśnienie treści uchwały wspólników ma istotne znaczenie, gdyż to właśnie na podstawie tejże uchwały oraz jej realizacji ustalono zobowiązania podatkowe spółki. Celem wyeliminowania wszelkich wątpliwości w tym zakresie należało materiał dowodowy uzupełnić poprzez przesłuchanie wnioskowanych świadków. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom prawa materialnego. Skarżąca podjęła działania mające na celu ustalenie zamiaru stron i rzeczywistej treści uchwały, organy uznały jednak, że zgromadzony dowody w wystarczającym stopniu dokumentują stan faktyczny sprawy i dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności podnoszone w pismach skarżącej. Skarżąca w toku postępowania zgłaszała również wniosek dotyczący przesłuchania stron umowy pożyczki z 15 października 1999 r. na okoliczność jej charakteru i intencji pożyczkodawcy, oraz przesłuchania Prezesa Zarządu na okoliczność charakteru szkoleń i ich ekwiwalentności. Wnioski powyższe nie zostały uwzględnione, z tych samych względów jak wniosek dotyczący uchwały w sprawie dopłat, albowiem Izba Skarbowa uznała, że nie jest konieczne przesłuchanie świadków na okoliczności podnoszone w piśmie skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości sprowadzających się do odpowiedzi na pytanie "jak brzmiała treść uchwały nakładającej obowiązek dopłat". Nie wyjaśniono również kwestii ekwiwalentności umowy pożyczki. Poza sporem pozostaje nieoprocentowanie pożyczki, lecz jak przyjęto w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, nieodpłatne świadczenia to wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osoby tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu (por. wyrok NSA z 29.10.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/98 wybór Lex 39011). Odmowa przeprowadzenia przez organy dowodów z przesłuchania świadków objętych żądaniem strony i wskazanie przez Izbę Skarbową w dokonanej ocenie zarzutów skarżącej, iż wnioski te mają na celu wyłącznie zdyskredytowanie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, stanowi w ocenie Sądu naruszenie art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem strona zgłasza dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przy czym jest on zgłoszony z odmienna tezą dowodową, dowód powinien być dopuszczony. Skoro skarżąca w składanych wnioskach dowodowych wysuwa odmienna tezę niż przyjął organ w swoich ustaleniach, to po pierwsze – nie można zakładać, że okoliczności zostały udowodnione, a po drugie – jeżeli strona dowodzi odmiennie niż organ, to bez przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę nie można uznać, że nie ma on istotnego znaczenia w sprawie (por. wyrok NSA z 4.01.2002 r. sygn. akt I SA/KA 2164/00 opubl. ONSA 2003/1/33/. Zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom prawa procesowego i skutkuje nieprawidłowym czy też niepełnym ustaleniem stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 11.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 559/99 wybór Lex 44729, wyrok NSA z 10.03.2000 r. sygn. akt III SA 474/99 wybór Lex 40747). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wymienione wyżej przepisy, jak wskazano bowiem nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzje. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zmianami) w zw. z art. 97 § 2 wskazanej wcześniej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).