I SA/Wr 382/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi: A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2024 r. nr 0201-IOM.4104.8.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. B. (dalej jako Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 20 marca 2024 r. nr 0201-IOM.4104.8.2024 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 22 grudnia 2023 r. nr 0225-SPM.4104.543.2023, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym Z. B. Z akt administracyjnych wynika, że Strona 18 stycznia 2023 r. i 25 stycznia 2023 r. przesłała zgłoszenia SD-Z2 (zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tytułem dziedziczenia – praw i obowiązków majątkowych, po zmarłym, w udziale 1/3 o wartości 250.000,00 zł z datą nabycia: 31 marca 2022 r. i z datą powstania obowiązku podatkowego: 5 sierpnia 2022 r.). W uwagach Strona wskazała, że w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie spadkowe o dział spadku po zmarłym, a 31 marca 2022 r. wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się w dniu 05.08.2022 r. W następstwie rozmowy telefonicznej, w której pracownik NUS poinformował Stronę, że ww. zgłoszenie zostało złożone z uchybieniem 6- miesięcznego terminu od daty powstania obowiązku podatkowego, do NUS w dniu 26.10.2023 r. wpłynęło podanie Strony - Czynny żal, w związku z przekroczeniem terminu na zgłoszenie nabycia. W piśmie tym Strona wskazała, że na postanowieniu sądowym o stwierdzeniu nabycia spadku została wpisana data stwierdzenia prawomocności (tj. 5 sierpnia 2022 r.), którą Strona przyjęto jako datę uprawomocnienia się postanowienia. Postanowieniem z dnia 22.12.2023 r. NUS w oparciu o przepis art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie jako o.p., odmówił wszczęcia postepowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia przez Stronę, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego o Sygn. akt [...], wydanego 31 marca 2022 r. o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłym Z. B. W treści tego rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że rozprawa w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku odbyła się 31 marca 2022 r. - z wniosku m.in. Strony, a tym samym wiadomość o nabyciu praw do spadku została powzięto najpóźniej w dniu rozprawy. Postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się 13 maja 2022, a obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.) – w skrócie jako p.s.d. powstał w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu tj. 13 maja 2022 r., a sześciomiesięczny termin z art. 4a p.s.d. upłynął 13 listopada 2022 r. – i w tym terminie spadkobierca (Strona) nie dokonała właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym. Dopiero 26 stycznia 2023 r. zostało złożone zgłoszenie SD-Z2, a następnie 26 października 2023 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a p.s.d. NUS wskazał, że 6 - miesięczny termin na złożenie stosownego zgłoszenia, to termin materialnoprawny zawity i nieprzywracalny. Jego upływ niezależnie od przyczyn skutkuje wygaśnięciem prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a p.s.d. Instytucja przywrócenia terminów z art. 162 o.p. ma zaś wyłącznie zastosowanie do terminów przywracalnych, a więc brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania Strony. W zażaleniu na postanowienie NUS Strona wskazała, że zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone nie jak przyjął NUS w dniu 26.01.2023 r., lecz 18 stycznia 2023 r. Twierdzenie NUS, że Strona wiadomość o nabyciu spadku powzięła najpóźniej na rozprawie w dniu 31.03.2022 r. nie jest zgodne z prawdą, bo Strona w tej rozprawie nie brała udziału. Strona podnosiła również, że na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku brak jest daty, w której postanowienie to stało się prawomocne. Z kolei uprawomocnione postanowienie Strona otrzymała zgodnie z EPO w dniu 25.08.2022 r. i wówczas dowiedziała się o nabyciu – czyli Strona złożyła zgłoszenie w terminie, tzn. w dniu 18.01.2023 r. Zdaniem Strony wniosek o przywrócenie terminu jest bezzasadny – został zgłoszony w wyniku rozmowy telefonicznej w dniu 26.10.2023 r. z urzędnikiem organu, który wprowadził Stronę w błąd. DIAS w wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ odwoławczy wskazał, że podanie Strony bezsprzecznie zawierało wniosek o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 4a p.s.d. Kolejno DIAS wskazując na art. 165 i art. 165a o.p. uznał, że brak jest podstaw do rozpatrzenia wniosku Strony, albowiem instytucja przywrócenia terminu stosowana być może wyłącznie do przepisów prawa procesowego, a nie materialnego – art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d. należy zaś do tej drugiej kategorii przepisów. Żądanie przywrócenia tego terminu skutkuje koniecznością zastosowania art. 165a o.p. DIAS zaznaczył przy tym, że wydane w oparciu o ten przepis rozstrzygnięcie ma charakter wyłącznie formalny i jest wydawane, gdy oczywistym jest brak podstaw do prowadzenia postępowania, a więc takiego postępowania nie prowadzi się i nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Organ odwoławczy wskazał również, że kwestie: oceny zachowania/przekroczenia terminu z art. 4a p.s.d., wpływu postępowania sądowego o dział spadku, uprawomocnienia postanowienia o nabyciu spadku, powinny być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przedwczesnym jest zatem odniesienie się do poddanych w tym zakresie przez Stronę okoliczności. Te kwestie winien rozważyć Organ I instancji w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym Z. B. zakończonym wydaniem decyzji, od której służy odwołanie. Tym samym zdaniem DIAS zasadnie NUS odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Strony o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, bowiem brak podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w takim przedmiocie wniosku Strony. W skardze na postanowienie DIAS Strona zarzuciła, że Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne Organu I instancji o uchybieniu przez Stronę terminowi z art. 4a o.p., a więc rozstrzygnął merytorycznie, że uchybienie zaistniało po stronie Skarżącej. Podnosiła Strona, że Organ odwoławczy miał nie wyjaśnić jak należy rozumieć przesłankę braku wszczęcia postępowania w podanym stanie faktycznym, a stwierdzając winę Skarżącej podał, że w dalszej kolejności Organ I instancji zdecyduje o zwolnieniu lub nie z zobowiązania, sugerując, iż Strona nie była ustawowo zwolniona z obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącej w sprawie należało stwierdzić, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe i wydać decyzję o jego umorzeniu w całości, albowiem wniosek został złożony bezzasadnie. W odpowiedzi na skargę - wnosząc o jej oddalenie - DIAS wskazał, że postępowanie w przedmiocie podatku od spadku po zmarłym może zostać umorzone, ale kwestia ta nie wchodzi w zakres postępowania o odmowie wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W przypadku braku podstaw od uwzględnienia skargi Sąd taką skargę, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., obowiązany jest oddalić. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze wspomniany już wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd w przypadku Skarżącej identyfikuje sprawę sądowoadministracyjną podlegającą rozstrzygnięciu identyfikuje jako weryfikację legalności wydanego wobec Strony postanowienia, odmawiającego merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie 6- miesięcznego terminu, do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a p.s.d. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zweryfikować, czy wskazana przez organy obu instancji przeszkoda zawiera się w zakresie przesłanek z art. 165a § 1 o.p., który to przepis uniemożliwiałby organowi przeprowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem Skarżącej. Zgodnie bowiem z treścią wspomnianego przepisu: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania." Istotą normy prawnej objętej przez ten przepis jest istnienie przeszkody uniemożliwiającej merytoryczne załatwienie (rozpatrzenie) sprawy – a więc w sytuacji Skarżącej załatwienie merytorycznie Jej wniosku. Przepis art. 165a § 1 o.p. wylicza enumeratywnie dwie przesłanki – przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: 1) składający wniosek/żądanie podmiot nie jest stroną postępowania, 2) z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn, co powoduje konieczność każdorazowego poszukiwania przyczyn niedopuszczalności zainicjowania postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1433/22 – CBOSA). W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte, albowiem wniosek dotyczył przywrócenia terminu prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d. zwalnia się z podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 p.s.d.). Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 3 p.s.d. – gdy nie zostały zachowane warunki z ust. 1-2 art. 4a p.s.d. to nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 162 § 1 o.p.: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.", a postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu może dotyczyć jedynie terminów procesowych (art. 162 § 4 o.p.). Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 631/15 skład orzekający wskazuje że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09, z 21 września 2010 r., II FSK 685/09) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w ust. 3 art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić również należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013, nr 5, poz. 55, Dz. U. 2013, poz. 692.). Nie ulega więc wątpliwości, że charakter tego terminu uniemożliwia jego przywrócenie w trybie art. 162-art. 164 Ordynacji podatkowej. Z § 4 art. 162 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych." Skoro ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jako spadkobierca złożyła wniosek dotyczący zwolnienia z opodatkowania na gruncie przepisów p.s.d., to niewątpliwie nie odnosił się do Niej przypadek uniemożliwiający merytoryczne rozpatrzenie Jej wniosku z pierwszej części § 1 art. 165a o.p., albowiem stosownie do art. 1 ust. 1 p.s.d. jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn. Natomiast zasadna, okazała się druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej, albowiem wniosek ten dotyczył przywrócenia terminu prawa materialnego, czemu stoi na przeszkodzie wprost § 4 art. 162 o.p. Ponownie Sąd odwołuje się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 631/15: "Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art. 4a u.p.s.d., nie przewidują podstawy prawnej rozpatrzenia treści żądania zgłoszonego przez Skarżącego. Wnosił on bowiem o przywrócenie terminu materialnoprawnego, czego również nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Żądanie Podatnika nie mogło być więc rozpoznane w postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wskazał R. Dowgier (R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011, nr 3, s. 19-24): "Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony". Użyty w art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest w niniejszej sprawie cytowany wyżej art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy bada tylko przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie zaś o przywrócenie 6-miesięcznego terminu do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., organ podatkowy bada tylko przymiot podatnika (spadkobiercy) oraz istnienie przepisu prawa krajowego stojącego na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie przywrócenia terminu. Przepisem stojącym na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego o przywrócenie terminu 6-miesięcznego do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.a., jest właśnie art. 4a ust. 3 u.p.s.d." Tu istotne jest podkreślenie, że odmowa wszczęcia postępowania ma charakter rozstrzygnięcia formalnego i zastrzec należy, że w tego rodzaju rozstrzygnięciu nie powinny być dokonywane rozważania o charakterze materialnoprawnym. W realiach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy obu instancji nie powinny więc dywagować na temat, czy rzeczywiście Skarżąca uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 4a p.s.d. Takie rozważania – co podnosi Skarżąca – zostały jednak zawarte w rozstrzygnięciu NUS – co należy uznać za naruszenie art. 217 § 2 o.p., w związku z art. 165a § 1 o.p. Tym samym doszło do naruszenia przez NUS przepisów postępowania, jednakże DIAS zgodnie z zasada dwuinstancyjności – rozpatrując powtórnie sprawę wniosku Skarżącej błąd ten naprawił: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zauważa, iż kwestia związana z zastosowaniem w sprawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem ocena twierdzenia Strony, że nie uchybiła terminowi do dokonania zgłoszenia nabycia, w tym ocena argumentów podniesionych w zażaleniu: tak w zakresie daty dowiedzenia się o nabyciu spadku (uprawdopodobnienia późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu prawa do spadku w sierpniu 2023 r.), prawidłowej daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, faktycznej daty złożenia zgłoszenia SD-Z2 w organie, czy też ocena wpływu prowadzonego postępowania sądowego o dział spadku po spadkodawcy na bieg terminu do dokonania zgłoszenia nabycia spadku – powinny być przedmiotem oceny organu podatkowego I instancji – w toku postępowania podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym Z. B." (str. 6 zaskarżonego postanowienia) Mając powyższe na uwadze Sąd wyjaśnia, że zaskarżone postanowienie DIAS nie przesądza – już z racji samej podstawy prawnej jego wydania – kwestii merytorycznej opodatkowania/braku opodatkowania/zwolnienia z opodatkowania, na gruncie przepisów p.s.d., nabytych przez Skarżącą tytułem dziedziczenia po zmarłym Z. B. rzeczy. Zaskarżone postanowienie nie nakazuje również wszczęcia postępowania podatkowego, w przedmiocie wymierzenia Skarżącej zobowiązania na gruncie p.s.d. oraz nie zawiera analizy powodów złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu. Tego rodzaju postanowienie uwzględnia jedynie fakt skierowania do organu określonego żądania i ocenia je pod kątem dopuszczalności prowadzenia postępowania. Z kolei aby mówić o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego (art. 208 o.p.), to takie postępowanie podatkowe musiałoby zostać skutecznie zainicjowane, co zostało w rozpatrywanej sprawie wykluczone, z uwagi wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji na podstawie art. 165a o.p. DIAS nie mógł więc stwierdzić, że wniosek Skarżącej został złożony bezzasadnie, albowiem oznaczałoby to, że złożenie takiego wniosku było dopuszczalne – co jest wykluczone w przypadku rozstrzygnięć opartych o art. 165a o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdzając wad prawnych zaskarżonego postanowienia DIAS, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz innych naruszeń stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanego aktu, oddalił w całości skargę, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną.