I SA/Wr 3820/02

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis\ Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz- sprawozdawca Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A " Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1.140,20 zł ( słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści złotych 20/100 ) tytułem kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A " Spółka z o.o. we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]o nr [...]określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Podstawą wydania powyższych decyzji były ustalenia kontroli skarbowej w zakresie zawyżenia kosztu uzyskania przychodów o kwotę [...]oraz zaniżenia przychodów o kwotę [...]. Z kosztu uzyskania przychodów kontrolujący wyłączył wydatki związane z: * dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi komputera na kwotę [...]; * zużyciem zakupionych materiałów na łączną kwotę [...], w tym części komputerowych na kwotę [...], z których złożono cztery zestawy komputerów, które nie zostały sprzedane i nie były w posiadaniu Spółki oraz materiałów biurowych, środków czystości, napoi i wyposażenia na kwotę [...]; * zakupem energii elektrycznej na kwotę [...] i usługi bankowej na kwotę [...]; * zakupem usług obcych (konserwacji, naprawy urządzeń biurowych, komputerowych oraz reklamy handlowej) na kwotę [...]; * czynszem na łączną kwotę [...]za wynajem pomieszczeń biurowych i telefonów przy ul. R. [...] i przy ulicy G. [...]; * wynagrodzeniem i ZUS - em pracodawcy w kwocie [...]; * używaniem samochodu prywatnego wjazdach lokalnych na kwotę [...], kursem obsługi programu komputerowego na kwotę [...] , jako nie mające związku z jego uzyskaniem. Kontrolujący, w związku z nie uznaniem kwoty [...]jako zaliczki na poczet wykonywanych przez skarżącą usług na rzecz B, zwiększył o tę kwotę przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzuciła naruszenie: • art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, iż amortyzacja komputera, jak i pozostałe wydatki 2 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 nie były związane z przychodami roku 2000 i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w tym roku; * art. 12 ust. 1 updop, poprzez błędną wykładnię pojęcia "przychodów", z pominięciem brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, a w konsekwencji bezpodstawne w okolicznościach faktycznych sprawy przyjęcie na podstawie dowodów wpłaty KP wystawionych w styczniu i lipcu 2000 r., iż kwota [...]stanowi przychód osiągnięty w 2000 r., gdy w rzeczywistości wpłata ta nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 lecz jedynie pobrana wpłatę na poczet dostaw lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych; * art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez brak zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego rozpoznania; * art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażające się nie wyznaczeniem stronie postępowania odwoławczego trzydniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym; * art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; * art. 210 § 1 pkt 3 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oznaczenie strony i brak wyczerpującego uzasadnienia wydanej decyzji; * art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że poczynione przez organy skarbowe ustalenia w powyższym zakresie nie znajdują odzwierciedlenia w dostępnym materiale dowodowym, a zaistniałe okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdzają stanowisko prezentowane przez Spółkę w toku całego postępowania kontrolnego i odwoławczego. Podniosła również, że zestaw czterech komputerów został zagospodarowany przez Spółkę z uwagi na wycofanie się kontrahenta z umowy ich nabycia. Również podpisanie umowy z firmą "C" na wykonanie materiałów reklamowych wymusiło konieczność modernizacji istniejącej infrastruktury technicznej między innymi przez złożenie czterech zestawów komputerowych. Zarzuciła nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania radcy prawnego na okoliczność treści ustaleń umownych w związku z wykonywaniem przez skarżącą zlecenia na rzecz firmy B, w sytuacji, gdy żądanie strony dotyczyło przeprowadzenia dowodu, mającego istotne znaczenie dla sprawy, a także brak przeanalizowania przez organy obu instancji umów zawartych z firmą "D", "C i "B". Ponadto skarżąca stwierdziła, że w decyzji jest brak wskazania dowodów, na których organy 3 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 oparły swoje ustalenia, co uniemożliwia podatnikowi rzetelną obronę jego sytuacji prawnej. W piśmie procesowym z dnia [...]skarżąca poinformowała, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PHU A" Spółki z o.o., podjętej w dniu [...]na prezesa zarządu został powołany L. S. i z tym dniem został odwołany J. S. Z uwagi na zaaresztowanie byłego i obecnego prezesa Spółki nie dokonano w tym czasie zgłoszenia zmian do rejestru sądowego. Ponadto wskazała, że z zeznań świadków wynika, iż były wykonywane poszczególne prace na rzecz Stowarzyszenia "B" i że prace te były bezpośrednio zlecane przez L. S. w ramach nadzoru jako przedstawiciela Stowarzyszenia B" i jako pełnomocnika Prezesa Zarządu PHU A Spółka z o.o. Skarżąca podniosła także, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie mogła uczestniczyć w postępowaniu z uwagi na fakt przebywania w areszcie i nie miała dostępu do akt ani nie miała kontaktu z radcą prawnym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż chybiony jest zarzut skarżącej, że ustalenia organów skarbowych w zakresie wyłączenia z kosztu uzyskania przychodów w sposób rażący narusza przepisy materialnego prawa podatkowego, a przeprowadzone postępowanie uchybia przepisom procedury oraz nie odzwierciedla w dostępnym materiale dowodowym zaistniałe okoliczności. Wydatki te nie były związane z uzyskaniem przychodu, gdyż w roku 2000 skarżąca uzyskała jedynie przychód w kwocie [...]ze sprzedaży dysku twardego. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, przy ustalaniu kosztu przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwość, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnił. Również zdaniem Izby Skarbowej bezpodstawny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 180 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej i nie znalazł podstawy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jak również zmiany stanowiska w sprawie. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu skarżącej braku uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie stron umów zawartych przez skarżącą Izba Skarbowa wskazała, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe prowadzenie dokumentacji księgowej i dokumentowanie wszystkich operacji gospodarczych. Ponieważ skarżąca nie wykonała "swoich powinności" w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, to wniosek ten jest bezzasadny. 4 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 Również zdaniem Izby Skarbowej włączenie do przychodu kwoty [...]jest prawidłowe, gdyż podatnik nie wykazał, że powyższa kwota stanowiła zaliczkę na poczet wykonywanych świadczeń na rzecz Stowarzyszenia B. "Dowody źródłowe nie określają, z jakiego tytułu Spółka otrzymała środki pieniężne, a to oznacza, że pod tytułem daremnym." Bezzasadny jest także zarzut skarżącej naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy nie prowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że J. S. odmówił udziału i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jedyne dokumenty odebrane przez J. S. to decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 oraz w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., a także wynik kontroli z dnia [...]. W piśmie procesowym z dnia [...] Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że zarzut skarżącej o braku możliwości uczestniczenia w postępowaniu z uwagi na zaistniałą sytuację, jest bezzasadny. "Istnieje szereg instytucji prawnych w postaci prokury oraz stałej obsługi prawnej, a nieskorzystanie z nich nie może w związku z przejściowymi trudnościami faktycznymi paraliżować działania podmiotu i uzasadniać twierdzenia podnoszone w piśmie przez Skarżącą". Na rozprawie skarżąca poparła skargę, natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa. Skarga jest zasadna. Zarzutom skargi nie można odmówić zupełnie słuszności, jak czyni to Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przepisy updop nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 updop został wymieniony jedynie niepełny wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustaw oraz w ust. 4 zamknięty katalog zdarzeń, które 5 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 nie stanowią przychodu, wśród których należy wymienić pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które maja być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Podobnie przepisy updop nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania wydatku do grupy wydatków, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Tak, więc kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ 6 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W sytuacji, gdy nie doszło do kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego zarzut strony naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Na tle powyższych spostrzeżeń częściowo zasadny wydaje się również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. W szczególności nie wyjaśniły one wątpliwości w kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca prawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwestionowane przez te organy wydatki oraz charakteru dokonanych wpłat na jej rzecz na łączną kwotę [...]. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, co do tego, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki nieprawidłowo udokumentowane. Zarówno organy podatkowe jak i sama skarżąca wielokrotnie podkreślali, iż dokumentacja księgowa była niekompletna, organ kontroli stwierdził brak ksiąg rachunkowych, a w szczególności dziennika, syntetycznych kont księgi głównej z wyjątkiem kont kosztów za okres od stycznia do listopada 2000 r., ewidencji analitycznej i zestawienia obrotów i sald. Czym innym są jednak wymogi księgowości, wskazane w ustawie z dnia 29września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji ważnym elementem postępowania wyjaśniającego było uzupełnienie danych wynikających z księgi rachunkowej dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalającymi na prawidłowe określenie podstawy 7 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 opodatkowania, zaś zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Należy również zwrócić uwagę, iż obowiązkiem organów podatkowych, z uwagi na fakt, iż księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów, które może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości, jest w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej, mimo stwierdzenia istotnych braków w dokumentacji księgowej, nie zawarł w protokole badania dokumentów i ewidencji oceny księgi rachunkowej z punktu widzenia jej rzetelności, czy wadliwości (art. 193 Ordynacji podatkowej). W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dokumentów, podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek na przykład umowami, zeznaniami świadków. Odmowa przeprowadzenia dowodu ze świadka może nastąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach na przykład, gdy dana okoliczność została udowodniona innym dokumentem. Natomiast niedopuszczalne jest, jak to uczyniły organy obu instancji, pominięcie dowodu w sytuacji, gdy dana okoliczność nie została udowodniona w sposób dostateczny. Odnosi się to zwłaszcza do uznania za wystarczające udowodnienie charakteru wpłaty na łączną kwotę [...]i włączenia jej do przychodu. Prowadząc postępowanie dowodowe organy obu instancji pominęły zupełnie udział L. S., który w tym czasie był przedstawicielem Stowarzyszenia B oraz pełnomocnikiem Prezesa Zarządu skarżącej Spółki. Jest to o tyle istotne, że świadkowie w swoich zeznaniach podkreślali fakt wykonywania wielu czynności na zlecenie L. S. Również postępowanie kontrolne a następnie odwoławcze w swych rozważaniach nie zajęło się oceną wykonywanych czynności przez pracowników skarżącej w świetle zawartych przez skarżącą kontraktów i ich wpływu na przychód Spółki. Nie zakwestionowano także, że pracownicy wykonywali określone zadania. Nie poddano ocenie treści umów zawartych z firmami D, 8 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 "C" i "B", jak też nie przesłuchano w charakterze świadków drugiej strony tych umów.). W toku dalszego postępowania należy dążyć do ustalenia, co konkretnie zostało wykonane. Dopiero, gdy podatnik nie będzie w stanie wskazać konkretnych robót w sposób wiarygodny, będą zachodziły warunki do przyjęcia fikcyjności robót i wyeliminowania wykazanego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Gdy zostanie skonkretyzowany przedmiot wykonanych prac (ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania) można będzie ocenić jego wartość, względnie posłużyć się szacunkiem (art. 23 § 1 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej. Dopiero ustalony w ten sposób stan faktyczny pozwoli na prawidłowe zakwalifikowanie do przychodu kwoty [...]. To z kolei pozwoli na uznanie, czy zakwestionowane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów roku 2000. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 123 w związku z art. 200 § 1, oraz art. 210 § 1 pkt 3 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gwarantujących w postępowaniu dowodowym realizację zasad prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdza, iż w świetle powyższego doszło do naruszenia reguł postępowania. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącej błędnego oznaczenia strony decyzji, bowiem postanowieniem z dnia [...]o nr [...]sprostowano zaskarżoną decyzje w części określającej stronę postępowania przez dodanie: " Spółka z o.o." Biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji należy przyjąć, iż dokonane sprostowanie mieści się w dyspozycji art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istotny wydaje się zarzut skarżącej naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Dlatego też ograniczenie prawa podatnika w tym zakresie może wynikać jedynie z przepisu prawa. Wbrew poglądowi przedstawionemu w odpowiedzi na skargę przepis ten ma zastosowanie nawet w sytuacji braku zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje, bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się nie tylko, co do zebranego materiału dowodowego, ale także, co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu odwoławczego i zajęcia wobec niej stanowiska. Brak 9 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy w tym odwoławczy stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka wznowienia odnosi się, bowiem do ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zatem wybór skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy do strony postępowania a nie organu podatkowego. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest, więc istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia, chociażby z tego względu, przez Sąd zaskarżonej decyzji. Przy ponownej ocenie poniesionych przez skarżącą wydatków organ odwoławczy, wbrew twierdzeniu skarżącej zawartym w skardze, powinien kierować się tym, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych. Ustawodawca, bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten, zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak, więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Poza tym organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien uwzględnić, fakt zmiany na stanowisku Prezesa Spółki. Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy mówiąc wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. Wpisy w rejestrze handlowym dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają charakter deklaratoryjny. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenia ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu (odwołaniu). Tak, więc odwołanie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje z dniem podjęcia stosownej u chwały. Należy jednak pamiętać, że skarżąca nie może wywodzić dla siebie z tego faktu korzystnych skutków do czasu powiadomienia o tym fakcie organu podatkowego. W myśl art. 14 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. z 2001 r. Dz. U. Nr 17, poz. 209 ze zm.) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może 10 Sygn. akt I SA/Wr 3820/02 powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Nie jest istotne, co jest powodem braku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego ( poprzednio do rejestru handlowego) czy jego wykreślenia, a w szczególności, czy jest to skutek zaniedbania podmiotu obowiązanego do złożenia wniosku o wpis, czy też zaistnienia przyczyn obiektywnych. Nie ma on natomiast zastosowania do podmiotów, których nie można uznać za osoby trzecie, na przykład wspólników czy osób wchodzących w skład organów spółek, i to niezależnie od ich złej czy dobrej wiary. Sąd, w związku ze stwierdzonymi uchybieniami proceduralnymi, odstąpił od rozpoznania skargi w pozostałym zakresie, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie byłoby przedwczesne. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 upsa.