I SA/Wr 383/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P. ) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...], wydana na wniosek J.R. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że strona jest wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka ta posiada na własność nieruchomość, która wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, zakupu i sprzedaży nieruchomości (PKD 68.20.Z, 68.10.Z). Rzeczona nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że między spółką (wynajmujący) a podmiotem (najemca) została zawarta umowa najmu wskazanej nieruchomości. W ramach umowy najmu, najemca został uprawniony do dostosowania lokalu oraz przeprowadzenia na nim wskazanych w rzeczonej umowie prac budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do swojego użytku. Jak wyjaśnił wnioskodawca, prace przeprowadzone przez najemcę są prowadzone przez niego na własny koszt i ryzyko, jednakże są trwale związane z przedmiotem najmu, czyli z nieruchomością, w której jest posadowiony lokal przez niego wynajmowany. Wynajmujący – po zakończeniu stosunku najmu – nie jest obowiązany do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, zaś najemca nie jest obowiązany po zakończeniu przedmiotu najmu do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych. Najemca ponadto uczestniczy w kosztach wynajmującego ponoszonych względem wskazanej nieruchomości, stanowiącej własność spółki. Jak wskazała strona, spółka obecnie planuje dokonać sprzedaży omawianej nieruchomości. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona sformułowała następujące pytania: 1) czy wnioskodawca, jako wspólnik w spółce jawnej, będącej wynajmującym, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tejże nieruchomości wartość nakładów trwale związanych z tą nieruchomością w części, w jakiej doszło do jej podwyższenia w wyniku prac budowlanych dokonanych przez najemcę? 2) czy wartość nakładów poniesiona przez najemcę na nieruchomość wynajmującego podnosi wartość początkową środka trwałego, jakim jest nieruchomość wynajmującego? 3) czy ta część wartości początkowej nieruchomości, jaką jest modernizacja poczyniona przez najemcę, podlega odpisom amortyzacyjnym? Zdaniem wnioskodawcy, na tak postawione pytania należałoby odpowiedzieć twierdząco. Strona wskazała, że w wyniku prac budowlanych najemcy, dokonywanych na nieruchomości wynajmującego, w której jest posadowiony lokal, wszelkie ruchomości, które zostałyby połączone z przedmiotową nieruchomością, staną się częścią składową nieruchomości gruntowej. W efekcie rezultat prac budowlanych stanowić będzie własność spółki. Oznacza to, że koszty poniesione w związku z ww. pracami można uznać za koszt uzyskania przychodu dla wspólnika tej spółki będącego w tym zakresie podatnikiem. Wnioskodawca zauważył, iż skutkami prac budowlanych najemcy jest podniesienie wartości początkowej środka trwałego, tj. nieruchomości spółki, którą to wykorzystuje w działalności gospodarczej. W ocenie strony, w wyniku dokonywanych przez najemcę prac budowlanych dojdzie do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. W ramach umowy najmu najemca został bowiem uprawniony do dostosowania lokalu oraz przeprowadzenia na nim prac budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do swojego użytku. W ocenie wnioskodawcy, wartość początkowa środka trwałego podwyższona o koszty jego zmodernizowania w wyniku prac budowlanych, stanie się nową podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych. Jak zaznaczyła strona, poniesione przez najemcę nakłady na prace budowlane będą prowadzić w rezultacie do zwiększenia wartości początkowej modernizowanego środka trwałego. 1.4. W interpretacji z dnia 14 września 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe co do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 3), jak i wartości początkowej środka trwałego (pytanie nr 2). Na wstępie swojej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22a ust. 2 (pkt 1-3), art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 17, art. 22f ust. 1, art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Organ podatkowy zauważył, że przedmiotowe nakłady na środek trwały poczynione zostały wyłącznie przez najemcę i nie mają być one przez spółkę jawną – której wspólnikiem jest wnioskodawca – zwrócone najemcy. Oznacza to, że nakładów tych nie można w żadnym wypadku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakiegokolwiek źródła przychodu osiągniętego przez wnioskodawcę. Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez innego podatnika nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy niezależnie od rodzaju źródła, do którego przychód strony zostały zakwalifikowany. Jak podniósł organ podatkowy, do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika możliwe jest jedynie przypisanie wydatków poniesionych przez tegoż podatnika, przy czym organ podatkowy zaznaczył, że poniesienie kosztu nie musi nastąpić poprzez faktyczne uiszczenie kwoty, lecz wystarczające jest zmniejszenie jego aktywów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że nakłady poczynione przez najemcę – po rozwiązaniu stosunku najmu – pozostaną na przedmiotowej nieruchomości, jako nakłady trwale z nią związane. Dojdzie zatem do zwiększenia aktywów spółki, a nie ich zmniejszenia. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ww. wartości nakładów w części sfinansowanej przez najemcę. Suma poczynionych przez najemcę nakładów nie podniesie zatem wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę, jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości, nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym. W opinii organu podatkowego, odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, gdyż z jednej strony mógłby dokonywać ich najemca nieruchomości (w ramach amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym), a z drugiej strony właściciel nieruchomości (spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca). Końcowo organ zaznaczył, że przedmiotem analizy niniejszego rozstrzygnięcia nie była kwestia dotycząca zakwalifikowania poniesionych przez najemcę wydatków na przedmiotową nieruchomość do inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania wnioskodawcy. 1.5. Pismem z dnia 18 stycznia 2016 wezwano do usunięcia naruszenia prawa. 1.6. Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni ww. przepisów prawa materialnego polegającego na uznaniu niedopuszczalności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości strony, odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów trwale związanych z tą nieruchomością w części w jakiej doszło do podwyższenia jej wartości początkowej, w wyniku prac budowlanych dokonanych przez najemcę. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył swoje stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie warto jest przypomnieć, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący zaś w samej skardze sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy poniesione przez najemcę nakłady na nieruchomość trwale z nią związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy – jako wspólnika wynajmującej nieruchomość spółki jawnej w sytuacji sprzedaży nieruchomości oraz czy ww. nakłady powiększają wartość początkową środka trwałego wynajmującego od której może on dokonać odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącego przepis art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie wyklucza ww. możliwości. Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazujący na możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów jedynie przez osobę, która ponosi taki wydatek oraz na brak możliwości powiększenia wartości początkowej środka trwałego wynajmującego o rzeczone nakłady, jak też w konsekwencji brak możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych. 3.3. Warto jest zauważyć, że w sprawie najemca dokonał w istocie inwestycji w obcym środku trwałym, tj. należącym do wynajmującego. Wynajmujący przedmiotową nieruchomość wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, zakupu i sprzedaży nieruchomości. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1998r., sygn. akt III CKN 33/98, publ. OSNC 1999/6/110, który stanowi, że jeżeli nakładów na rzecz dokonał posiadacz zależny (tj. najemca), któremu do władania rzeczą w danym zakresie przysługuje prawo, zwrot nakładów może nastąpić tylko na zasadach określonych treścią stosunku będącego podstawą prawa posiadacza (tj. umowie najmu). Tak też się stało w niniejszej sprawie albowiem z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że strony postanowiły, że wynajmujący – po zakończeniu stosunku najmu – nie jest obowiązany do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, zaś najemca nie jest obowiązany po zakończeniu przedmiotu najmu do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych. 3.4. W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wprawdzie powołany przepis nie wskazuje kto dokładnie może wspomniane koszty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów lecz nie można zapominać, że przepis ten zawiera w sobie zwrot "koszty uzyskania przychodów". Zwrot ten należy rozumieć w sposób na jaki wskazuje treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Te zaś stanowią element konstrukcyjny wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zatem skoro dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (albo stratą ze źródła przychodów jest różnica przekroczenia kosztów uzyskania nad sumę przychodów) to podmiotem ponoszącym dany wydatek zaliczany do kosztu uzyskania przychodów jest podatnik. 3.5. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1163/12, CBOSA (wprawdzie odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych lecz posiadającego analogiczną konstrukcję prawną jak podatek dochodowy od osób fizycznych) wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 22, a także art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, a niekiedy przychodu jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.p. Przy czym za istotne i mające podstawowe znaczenie dla zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii omówionych kosztów uzyskania przychodów ma ich poniesienie przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika). W sprawie zaś, to najemca sfinansował wydatki na ulepszenie środka trwałego wynajmującego. Tego rodzaju wydatki z uwagi na ich poniesienie przez inny podmiot, a nie podatnika (spółkę) nie mogły zostać zakwalifikowane przez wnioskodawcę do kategorii kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu podanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a w konsekwencji i w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. 3.5. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Artykuł 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zaś zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na: ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Jednakże jednoznaczna ocena, że wydatek nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. – nie został poniesiony przez podatnika – zwalnia w istocie z dalszych rozważań o dopuszczalności zaliczenia tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie odpisów amortyzacyjnych – art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. czy wyłączeń wskazanych w tym wypadku art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ) u.p.d.o.f. Należy tym samym uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że suma poczynionych przez najemcę nakładów nie podniesie zatem wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych wynajmującego, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę, jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości, nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym przez wynajmującego. 3.7. Odrębne zagadnienie stanowi ocena dopuszczalności zaliczenia opisanych wydatków na ulepszenie budynku do kosztów uzyskania przychodów najemcy (podmiot, który poniósł wydatki) lec zono wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.